Næringseiendom går gjennom mange faser i løpet av sin levetid. Det starter gjerne med idé og planlegging, før prosjektet går videre til prosjektering, finansiering og enten oppføring eller kjøp. Deretter følger en periode med aktiv drift og utleie, før eiendommen til slutt kanskje omstruktureres, selges eller rives. I alle disse fasene oppstår det MVA-messige spørsmål, risikoer og muligheter. Valg som tas tidlig i et eiendomsprosjekt kan få stor betydning for hvilke avgiftsmessige utfordringer og handlingsrom som oppstår senere, både for eier og leietaker.

Denne veilederen handler om drifts- og utleiefasen. Det er i denne delen av eiendommens livsløp de praktiske avgiftsspørsmålene i hverdagen virkelig melder seg. Leiekontrakter inngås og avsluttes, leietakere kommer og går, lokaler bygges om og tilpasses og det leveres ulike varer og tjenester til leietakerne.

Utleie av fast eiendom er som utgangspunkt unntatt fra merverdiavgiftsloven. Nettopp derfor står reglene om frivillig registrering for utleie av bygg eller anlegg helt sentralt på dette området. For utleiere som leier ut til MVA-pliktige leietakere eller offentlig kompen­sasjonsberettigede leietakere, i det videre forenklet omtalt i fellesskap som «MVA-pliktige» leietakere, kan frivillig registrering etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd gi rett til fradrag for inngående MVA. Samtidig følger det med en rekke vilkår, frister, dokumentasjonskrav og justeringsregler som må håndteres riktig gjennom hele leieforholdet.

Et gjennomgående poeng er at MVA-kostnader ofte kan unngås eller reduseres dersom man gjør de riktige vurderingene tidlig nok. God strukturering for en gunstig MVA-behandling bør derfor skje så tidlig som mulig, gjerne rett etter kjøp eller før utviklings­arbeidet settes i gang. Hvis man venter for lenge, kan konsekvensene bli tap av fradrags­rett, plikt til å tilbakeføre tidligere fradragsført avgift og unødvendige likviditets­belastninger.

Veilederen innledes med en generell og overordnet gjennomgang av relevante MVA-regler. Deretter er den bygget opp rundt de tre hovedfasene i drifts- og utleiefasen. Den første fasen er inngåelse av leiekontrakt. Den andre er løpende utleie og drift. Den tredje er opphør av leieforholdet. I hver av disse fasene tar vi opp sentrale MVA-problemstillinger fra registrering, strukturering av husleie og leietakertilpasninger til håndtering av løpende kostnader, tomme lokaler, sluttoppgjør og justeringshendelser ved avslutning av leieforholdet.

Målgruppen for veilederen er praktikere, særlig eiendomsselskaper og andre som arbeider med disse spørsmålene i det daglige. Det er viktig å være tydelig på hva veilederen er, og hva den ikke er. Veilederen er ikke ment å gi fullstendige svar på alle MVA-spørsmål som kan oppstå i drifts- og utleiefasen, og den kan heller ikke erstatte konkret rådgivning i enkeltsaker. Formålet er først og fremst å gjøre leseren oppmerksom på de problem­stillingene som typisk oppstår, slik at de kan gjenkjennes når de dukker opp i praksis. Når slike spørsmål først er identifisert, bør det innhentes kvalifisert rådgivning.

Det er også viktig å huske at MVA-spørsmål ikke kan vurderes isolert. En løsning som er gunstig fra et MVA-perspektiv, er ikke nødvendigvis den beste sett i lys av kommersielle, eiendomsrettslige, selskapsrettslige eller skattemessige hensyn. Slike vurderinger må alltid sees i sammenheng og balanseres konkret i det enkelte tilfellet.

Til slutt må det tas høyde for at både lovgivning og forvaltningspraksis innen MVA-retten utvikler seg over tid. Innholdet i denne veilederen bygger på rettstilstanden slik den er forstått på tidspunktet for utgivelsen. Før innholdet brukes som grunnlag for konkrete beslutninger, bør det derfor alltid sjekkes at relevante regler, tolkninger og praksis fortsatt er gjeldende.

‍

Merverdiavgiftsloven (mval.) § 3-11 første leddoppstiller et generelt avgiftsunntak for fast eiendom, herunder salg av fasteiendom, utleie av fast eiendom, omsetning av rettigheter til fast eiendom(bruksrett, opsjoner, panterett, servitutter mv.), samt varer og tjenester somleveres som ledd i utleie av fast eiendom.

Konsekvensen av unntaket er at utleier verkenhar rett eller plikt til registrering i Merverdiavgiftsregisteret, at det ikkeskal beregnes utgående MVA på salgsvederlag, leievederlag eller ytelser somleveres som ledd i utleien, og at det heller ikke foreligger fradragsrett forinngående MVA, for eksempel på utviklingskostnader, oppførings­kostnader,rehabiliteringskostnader, driftskostnader eller administrasjonskostnader.

Visse former for omsetning knyttet til eiendom erlikevel MVA-pliktige etter § 3-11 annet ledd, herunder utleie avparkeringsplasser i parkeringsvirksomhet, romutleie i hotellvirksomhet oglignende, utleie til camping samt utleie av hytter og ferieleiligheter, utleieav selskapslokaler i forbindelse med servering, utleie av plass for reklame ogutleie av oppbevaringsbokser.

Mval. § 2-3 første ledd hjemler en svært praktisk viktig adgang til frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret for utleiere som leier ut bygg eller anlegg til leietakere som skal bruke leieobjektet i enten MVA-pliktig virksomhet eller i såkalt «kompensasjonsberettiget» virksomhet (i praksis kommunal- og fylkeskommunal virksomhet). Det er ikke mulig å bli frivillig registrert for utleie til private kompensasjonsberettigede, slik som private barnehager, skoler og virksomheter som tilbyr helse- og omsorgstjenester. Det er heller ikke mulig å bli frivillig registrert ved utleie til statlige enheter, med mindre disse skal drive MVA-pliktig virksomhet i leieobjektet.

De alminnelige vilkårene for registrering må være oppfylt også for frivillig registrering: utleievirksomheten må være næringsmessig (dette kravet gjelder ikke for offentlige utleiere) og omsetningen må overstige registreringsgrensen på kr 50 000 i løpet av 12 måneder.

Et sentralt materielt vilkår for at utleier skal kunne være frivillig registrert, fakturere husleie med utgående MVA og kreve fradrag for inngående MVA, er at leietaker selv ville hatt rett til fullt eller forholdsmessig fradrag, eller kompensasjon, dersom leietakeren selv hadde eid lokalene.

Dette kan blant annet komme på spissen for arealer som leietaker bruker i kombinert MVA-pliktig og -unntatt virksomhet, og hvor den MVA-pliktige andelen av omsetningen er under 5 % av total omsetning. Dette er den såkalte «ubetydelighetsregelen», som innebærer at det ikke foreligger rett til forholdsmessig fradrag dersom den MVA-pliktige omsetningen utgjør mindre enn 5 % av virksomhetens samlede omsetning, jf. mval. § 8-2 tredje ledd.

Problemstillingen er også aktuell for arealer som utelukkende benyttes til velferdstiltak for leietakers ansatte, for eksempel trimrom. Slike rom kan falle utenfor den frivillige registre­ringen dersom leietaker ikke ville hatt fradragsrett for slike kostnader etter mval. § 8-3 første ledd bokstav g.

For å vurdere omfanget av en frivillig registrering er det viktig å kjenne til leietakers MVA-status:

• Typiske leietakere som kan omfattes av frivillig registrering: butikker, restauranter, hoteller, frisører, advokater, konsulenter, revisorer, reisebyråer og bilforhandlere, samt ordinær kommunal/fylkeskommunal virksomhet.
• Typiske avgiftsunntatte leietakere: De aller fleste statlige leietakere, banker, forsikringsselskaper samt private og statlige skoler og helsevesen.
• Typiske «kombinerte» leietakere: Treningssentre, foreninger, kultur- og idrettsanlegg og vikarbyråer med utleie av helse-/undervisningspersonell. Mange leietakere som hovedsakelig har unntatt omsetning, har også noe MVA-pliktig omsetning.

En frivillig registrering innebærer atutleievirksomheten anses som MVA-pliktig virksomhet. Utleier skal beregneutgående MVA på husleie, felleskostnader og andre varer og tjenester somleveres «som ledd i» utleien, og har tilsvarende fradragsrett for inngående MVApå relevante kostnader.

Fradragsrett foreligger eksempelvis forkostnader til oppføring, vedlikehold, oppussing, vaktmestertjenester og strøm,og det vil også foreligge fradragsrett for inngående avgift på generelleadministrasjonskostnader i forbindelse med utleievirksomheten, herundertelefon, data- og kontorutstyr, revisjon og rådgivning.

Leietakere som er fullt ut MVA-pliktige vil hakrav på fullt fradrag eller kompensasjon (i det videre omtalt som «fradrag»)for MVA på husleie, og frivillig registrering vil normalt være gunstig forbegge parter.

Der leietaker driver delvis MVA-pliktig virksomhet,kan arealer som fullt ut eller delvis brukes i MVA-pliktig virksomhet(«myldreareal») omfattes av utleiers frivillige registrering, men leietaker vilbare ha forholdsmessig fradrag for MVA på husleien. Det må i slike tilfellergjøres en konkret vurdering av om det lønner seg at leieobjektet inngår ifrivillig registrering eller ikke.

Arealer som bare brukes i MVA-unntatt virksomhetkan ikke omfattes av frivillig registre­ring. Dette kan f.eks. illustreres meden leietaker som driver kombinert virksomhet, og der ansatte som driver medavgiftsunntatt aktivitet har egne kontorer. Store deler av leieobjektet kan daomfattes av utleiers frivillige registrering, enten som fullt ut til bruk iMVA-pliktig aktivitet eller som «myldreareal», men ikke kontorene som kunbrukes av ansatte i MVA-unntatt aktivitet.

1.2.3.1 Søknad – normalordningen

For utleiere som ikke allerede er ordinært registrert i Merverdiavgiftsregisteret, etableres frivillig registrering gjennom søknad via Skatteetatens digitale portal. Som utgangspunkt vil da alle arealer som oppfyller vilkårene for frivillig registrering, og som ikke uttrykkelig holdes utenfor, omfattes av registreringen. Dersom enkelte arealer skal holdes utenfor, må det meldes fra til Skatteetaten om dette ved registreringen eller på et senere tidspunkt.

1.2.3.2 Tilkjennegivelse

For utleiere som allerede er ordinært registrert i Merverdiavgiftsregisteret, er det ikke krav om særskilt søknad. Fra 1. juli 2014 ble det adgang til å etablere frivillig registrering ved «tilkjennegivelse», det vil si at leieforholdet behandles som MVA-pliktig. Tilkjennegivelse skjer typisk ved at utleier faktisk fakturerer husleien med MVA og ved at leieavtalen angir at leieobjektet skal omfattes av frivillig registrering og at det skal beregnes MVA på husleien.

Det er viktig å være klar over at en frivillig registrering etter tilkjennegivelsesordningen kun omfatter de leieforholdene der frivillig registrering faktisk tilkjennegis.

Rekkevidden av registreringen varierer altså med fremgangsmåten som er valgt. Når tilkjennegivelsesordningen velges, stilles dette særlige krav til løpende oversikt og gode interne rutiner. Feil eller manglende håndtering kan medføre at fradragsposisjoner går tapt, noe som kan representere betydelige beløp over tid.

1.2.3.3 Utvidet frist – tilbakevirkende kraft

Med virkning fra 1. juli 2014 ble det innført enutvidet frist for å etablere frivillig registrering. Tidligere fikk enfrivillig registrering aldri tilbakevirkende kraft. Nå kan registreringen gistilbakevirkende kraft for inntil seks måneder forut for den terminenregistreringsmelding sendes inn eller tilkjennegivelse skjer, forutsatt atvilkårene for frivillig registrering var oppfylt i hele den aktuelle perioden. Detteforutsetter med andre ord at lokalene faktisk har vært tatt i bruk av leietakeri MVA-pliktig virksomhet. Ved frivillig registrering med tilbake­virkende kraftmå MVA på husleien etterfaktureres og innrapporteres. Bestemmelsen må anses somen sikkerhetsventil.

1.2.3.4 Ut- og innmelding

Som allerede nevnt, omfatter en frivillig registrering som er etablert ved søknad i utgangs­punktet alle arealer som oppfyller vilkårene for å omfattes av registreringen, med mindre utleieren skriftlig overfor Skatteetaten tar forbehold om at enkelte arealer skal holdes utenfor den frivillige registreringen. Utmelding kan gjøres i forbindelse med registrerings­søknaden, men også senere, eksempelvis når det inngås en ny leieavtale med en leietaker som er MVA-registrert, men der partene blir enige om at leieforholdet ikke skal omfattes av frivillig registrering.

Hvis et areal først er meldt ut av utleiers frivillige registrering, er det nødvendig med inn­melding dersom arealet igjen skal trekkes inn i den frivillige registreringen, eksempelvis ved et skifte fra delvis til fullt ut MVA-pliktig leietaker.

Det er viktig å ha gode rutiner for ut- og innmelding. Utleier bør alltid melde skriftlig fra til Skatteetaten når arealer tas ut av registreringen eller skal meldes inn etter å ha vært meldt ut. Manglende utmelding vil kunne medføre etterberegning av utgående MVA, mens manglende innmelding kan medføre tap av fradragsrett for inngående MVA.

Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 foreligger fradragsrett for inngående MVA på anskaffelser «til bruk» i MVA-pliktig eller frivillig registrert virksomhet. I utgangspunktet foreligger full fradragsrett for kostnader som gjelder leieforhold som er fullt ut omfattet av frivillig registrering.

For «fellesanskaffelser», som gjelder både arealer innenfor og utenfor registreringen, skal det beregnes forholdsmessig fradrag basert på antatt bruk etter merverdiavgiftsloven § 8-2. Dette er særlig praktisk der en utleier er frivillig registrert kun for deler av sin utleie­virksomhet. Fradragsrett foreligger for kostnader som gjelder lokaler og leieforhold som omfattes av registreringen, men ikke for øvrige lokaler og leieforhold. Slikt forholdsmessig fradrag gjennomføres ved bruk av fordelingsnøkler. Fordelingsnøkler benyttes for å fordele inngående MVA på anskaffelser som er til blandet bruk, det vil si anskaffelser som delvis er til bruk i MVA-pliktig virksomhet og delvis ikke. Loven angir ikke én bestemt metode, men areal og omsetning er de mest benyttede kriteriene for fordeling. Hvilken nøkkel som er korrekt vil avhenge av anskaffelsens art og den faktiske bruken.

Det er et viktig poeng at hver enkelt anskaffelse i prinsippet må vurderes individuelt i relasjon til valg av fordelingsnøkkel. Det vil sjelden være tilstrekkelig å operere med én enkelt fordelingsnøkkel i et eiendomsselskap eller eiendomskonsern. Gjelder anskaffelsen kun enkelte arealer eller leietakere, må det utarbeides en fordelingsnøkkel som gjenspeiler nettopp dette.

1.4.1 Forhåndsregistrering

Forhåndsregistrering innebærer registrering i Merverdiavgiftsregisteret før utleie­virksom­heten starter opp, og gir rett til fradrag for inngående MVA allerede i en oppstartsfase, typisk i byggefasen for et eiendomsselskap.

Vilkårene for forhåndsregistrering er at avgiftsbelagte investeringer overstiger kr 250 000 inkl. MVA, at det fremstår som sannsynlig at MVA-pliktig utleievirksomhet vil komme i gang, at det er minst fire måneder til registreringsgrensen forventes nådd og at det er inngått leiekontrakter med MVA-pliktige eller kommunale/fylkeskommunale leietakere.

Det er også mulig å søke «praktisk» forhåndsregistring der MVA-pliktig omsetning vil overstige beløpsgrensen for registrering innen tre uker fra omsetningen igangsettes, men en slik registrering gis kun virkning fra og med den terminen omsetning antas å være igangsatt, og er dermed mindre aktuell i prosjekter med store byggekostnader.

1.4.2 Tilbakegående avgiftsoppgjør

Tilbakegående avgiftsoppgjør innebærer at inngående MVA pådratt forut for registrerings­terminen, eller forut for inngåelse av leiekontrakt som kan omfattes av frivillig registrering, likevel tillates fradragsført.

Anskaffelsene må være til bruk i den registrerte virksomheten, og det gis ikke fradrag for varer og tjenester som er videresolgt uten MVA. Som utgangspunkt gjelder en treårsfrist, regnet fra registrering i Merverdiavgiftsregisteret eller fra det tidspunkt retten til tilbake­gående avgiftsoppgjør oppsto, normalt tidspunktet for signering av leiekontrakt med MVA-pliktig leietaker. Det gis som utgangspunkt bare fradrag for anskaffelser foretatt inntil tre år forut for de nevnte tidspunktene.

For kostnader som omfattes av justeringsreglene, omtalt nedenfor i punkt 1.5, typisk kostnader til nyoppføring, ombygging og påkostninger, kan fradrag for MVA kreves uten tidsbegrensning tilbake i tid med hensyn til når kostnadene er påløpt, forutsatt at kapitalvaren brukes i MVA-pliktig virksomhet rett etter fullføring.

I tillegg til treårsfristene som er omtalt ovenfor, må krav om tilbakegående avgiftsoppgjør fremmes innen en treårsfrist som regnes fra registreringen/tidspunktet for inngåelse av leieavtale.

Tilbakegående avgiftsoppgjør gis for inngående MVA påløpt i tidligere terminer etter hvert som det inngås leiekontrakter med MVA-pliktige leietakere. Tilbakegående avgiftsoppgjør kan også gis etter at bygget er ferdigstilt, forutsatt at første leietaker er MVA-pliktig. En viktig begrensning er at leiekontrakten må være signert innen seks måneder etter fullføring. Fullføring er et begrep som brukes særlig i forbindelse med justeringsreglene, omtalt i punkt 1.5. Et byggetiltak anses fullført der det foreligger enten brukstillatelse, ferdigattest eller at lokalene faktisk er tatt i bruk. Det er lett å trå feil her, særlig i flerbrukerbygg der leieavtalene ikke blir inngått samtidig, men gjerne over en lengre periode.

Det er videre verdt å merke seg at kostnader som avgiftsmessig klassifiseres som vedlikehold, og dermed faller utenfor justeringsreglene omtalt i neste kapittel, vil være underlagt den alminnelige treårsfristen regnet fra anskaffelsestidspunktet. Dersom det går lang tid fra slike kostnader pådras til leiekontrakt med MVA-pliktig leietaker er signert, kan hele eller deler av fradraget gå tapt. Dette er en praktisk risiko som det kan være aktuelt å tilpasse seg til i prosjekter med høy vedlikeholdsandel.

Justeringsreglene er fastsatt i mval. §§ 9-1 til 9-5 og trådte i kraft 1. januar 2008. Reglene gjelder for «kapitalvarer», herunder fast eiendom, og innebærer at inngående MVA skal justeres dersom det skjer endringer i fradragsberettiget formål («avgiftsmessige bruksendringer») gjennom en justeringsperiode på 10 år for byggetiltak på fast eiendom, regnet fra fullføring av det aktuelle byggetiltaket. Det er byggetiltaket, ikke eiendommen som sådan, som er kapitalvaren i justeringsreglenes forstand. Justering kan skje både til fordel og til ulempe for den næringsdrivende.

Fast eiendom er en «kapitalvare» i justeringsreglenes forstand der inngående MVA på ny-, om- eller påbygging utgjør minst kr 100 000.

Justeringsreglene gjelder ikke for drift, reparasjon og vedlikehold. Grensen trekkes i praksis i stor grad etter de samme prinsippene som skillet mellom aktiveringspliktige påkostninger og direkte fradragsberettiget vedlikehold i skatteretten, men når det gjelder utskiftning av tekniske installasjoner vil den avgiftsrettslige klassifiseringen ofte avvike fra den skatterettslige. Ved ombygging og rehabilitering kan en betydelig del av kostnadene være vedlikehold som verken gir rett eller plikt til justering.

Typiske justeringshendelser for frivillig registrerte utleiere er blant annet utskiftning mellom MVA-pliktige og unntatte leietakere (også ved intern flytting i bygget), endret avgiftsstatus eller faktisk bruk hos leietaker, at utleier melder lokaler ut av sin frivillige registrering, fremleie som ikke er omfattet av frivillig registrering samt salg og annen overdragelse av eiendom, herunder omdanning, fisjon og fusjon.

Justering kan skje årlig med utgangspunkt i 1/10 av inngående MVA på byggekostnadene ved endret bruk av kapitalvaren, eller som en samlet justering for den resterende del av justeringsperioden ved overdragelse, opphør av virksomhet eller uttreden av frivillig registrering.

Ved overdragelse av en kapitalvare skal det som hovedregel foretas en samlet nedjustering, men overdrager kan på visse vilkår overføre justeringsplikt eller -rett til mottaker. Det er viktig at formkrav og tidsfrister ved slik overføring etterfølges nøye.

God dokumentasjon og et godt justeringsverktøy er svært viktig. Justeringsreglene er et kontrollområde for Skatteetaten.

Merverdiavgiftsforskriften (FMVA) § 2-3-2 stiller strenge dokumentasjonskrav for frivillig registrerte utleiere. Det kreves dokumentasjon av hvordan bygget eller anlegget disponeres, herunder målsatte tegninger, leiekontrakter og angivelse av hvilke arealer som leies ut til fradragsberettiget formål. Ved utgangen av hvert år skal det foreligge en oversikt over bruken av lokalene gjennom året. I praksis innhentes slik dokumentasjon normalt ved at utleier sender standardiserte erklæringer til samtlige aktuelle leietakere. Erklæringene skal inneholde opplysninger om leietakers bruk av arealene, registrerings­forhold og eventuell fremleie. Dersom leietakers bruk endres eller leietaker ikke er frivillig registrert for fremleie, kan dette få direkte konsekvenser for utleiers fradragsrett og for utleiers rett eller plikt til å justere inngående avgift.

De fleste utleiere har et bevisst forhold til leietakererklæringer underveis i leieperioden. Vi har imidlertid erfart at Skatteetaten mener at det også skal innhentes erklæringer forut for oppstart av leieforhold. Dette er typisk i sitasjoner der et bygg er under oppføring eller rehabilitering og leiekontrakt er inngått i god tid før oppstart, og der Skatteetaten mener utleier må kunne dokumentere at avtalt bruk av lokalene ikke har endret seg etter at leiekontrakt ble inngått.

Ved utleie i flere ledd skal det foreligge en oversikt fra nærmeste leietaker om dennes bruk av lokalene, og denne skal også bekrefte at vedkommende er frivillig registrert for fremutleien.

Oppførings- og ombyggingskostnader samt påkostninger skal spesifiseres per bruker, herunder per fellesareal med ulike typer bruk, blant annet som følge av justeringsreglene. Fellesarealer anses som et eget «justeringsobjekt» i forhold til justeringsreglenes bagatellgrense, se blant annet Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007 om justeirng av inngående merverdiavgift for kapitalvarer.

1.6.1 Sanksjoner

Etter skatteforvaltningsloven § 12-6 har Skatteetaten endringsadgang i fem år etter utlø­pet av den aktuelle skattleggingsperioden, og i ti år ved graverende skatte­unn­dragelser. Sanksjoner ved feil i avgiftsbehandlingen kan inkludere etterberegning av MVA, bok­førings­pålegg, renter, tilleggsskatt. Feil kan dessuten gi Skatteetaten et negativt inntrykk, noe som kan medføre hyppigere kontroll.

Det er risiko for skjønnsfastsettelse dersom en utleier ikke kan dokumentere eller sannsynliggjøre at MVA-håndteringen har vært korrekt, at nødvendig kommunikasjon med Skatteetaten er gjennomført mv. Konsekvensen kan være tap av fradragsrett for MVA eller etterberegning av utgående MVA. Det er derfor viktig at dokumentasjonskravene er oppfylt til enhver tid.

Kapittelet behandler sentrale avgiftsrettslige spørsmål fra det tidspunktet utleier begynner å forberede utleie og frem til leiekontrakten er signert. Frivillig registrering og de fristene som gjelder for å sikre fradragsrett for inngående MVA, herunder spørsmålet om tilbakegående avgiftsoppgjør, står sentralt. Omfanget av registreringen avhenger i første rekke av leietakers avgiftsstatus og faktiske bruk av arealene, og dette må kartlegges tidlig. Husleienivå og organisering av leieforholdet behandles særskilt, med vekt på de avgiftsmessige konsekvensene for begge parter der leietaker er helt- eller delvis avgiftsunntatt. Leietakertilpasninger kan gjennomføres og finansieres på ulike måter, og valget mellom ulike alternativer kan ha vesentlig avgiftsmessig betydning. Kapittelet tar også for seg særskilte oppgjørsformer som leiefritak og trappetrinnsleie, utformingen av MVA-klausuler, de reglene som gjelder for kommunikasjon med Skatteetaten, avgifts­behandling av megler-, annonse- og arkitektkostnader og særskilte tilpasningsmuligheter knyttet til kantine-, parkerings- og fellesarealer.

Gjennomgangen er ment å skape bevissthet om de problemstillingene som typisk oppstår i denne fasen, ikke å gi uttømmende løsninger på dem. Mange av spørsmålene som reises må avgjøres konkret, og avgiftsrettslige vurderinger vil ofte måtte ses i sammenheng med kommersielle prioriteringer, skattemessige effekter, eiendomsrettslige rammer og selskapsrettslige hensyn.

Det er viktige frister som må overholdes både når det gjelder inngåelse av leiekontrakt og kommunikasjon med Skatteetaten. Oversittelse av disse fristene kan få betydelige avgifts­messige konsekvenser i form av tap av fradragsrett for inngående MVA, likviditets­tap og nåverditap.

I det følgende omtales to ulike seksmånedersfrister som det er viktig å holde fra hverandre: (1) fristen for å søke om eller tilkjennegi frivillig registrering, og (2) fristen fra fullføring av et byggetiltak til signert leiekontrakt for å sikre direkte fradragsrett.

For rene eiendomsselskaper som ønsker at utleide lokaler skal omfattes av frivillig registrering etter mval. § 2-3, bør søknad om slik registrering som utgangspunkt sendes Skatteetaten i samme termin som leieforholdet starter. Oversittes denne fristen, bortfaller retten til direkte fradragsføring av inngående MVA, og utleier er henvist til en mulig oppjustering, men kun for kapitalvarer, av fradraget over en tiårig justeringsperiode. Det er imidlertid et praktisk viktig unntak fra denne fristen; en frivillig registrering på nærmere vilkår gis tilbakevirkende kraft med inntil seks måneder forut for søknadsterminen. Adgangen til tilbakevirkende registrering forutsetter at vilkårene for frivillig registrering faktisk var oppfylt i den perioden det kreves tilbakevirkning for. Utleieren må (etter)­faktu­rere utgående MVA på husleie for den perioden tilbakevirkningen gjelder, og vil ha rett til fradrag for inngående MVA i samme periode.

Avgiftssubjekter som er «ordinært» registrert i Merverdiavgiftsregisteret for annen omsetningsvirksomhet har mulighet til å unngå en formell søknadsprosess ved i stedet å «tilkjennegi» den frivillige registreringen i leieavtalen og på husleiefakturaer. Også slik tilkjennegivelse må skje innen seksmånedersfristen omtalt ovenfor.

Retten til direkte fradrag eller tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående MVA på utleiers investeringer i leieobjektet er betinget av at leieavtalen signeres innen seks måneder etter at byggetiltaket er fullført, det vil si fra det tidspunktet midlertidig brukstillatelse eller ferdigattest foreligger, eller lokalene rent faktisk tas i bruk dersom slik tillatelse/attest ikke er nødvendig. Oversittes seksmånedersfristen, mister utleier retten til direkte fradrags­føring for investeringer som inngår i en kapitalvare. For slike investeringer vil utleier være henvist til oppjustering over justeringsperioden. Seksmånedersfristen gjelder ikke for vedlikehold mv. som ikke omfattes av justeringsreglene; for slike kostnader gjelder en foreldelsesfrist på tre år. Hvis denne fristen oversittes, bortfaller muligheten for MVA-fradrag med endelig virkning.

I det følgende omtales to ulike treårsfrister for tilbakegående avgiftsoppgjør som det er viktig å holde fra hverandre: (1) en treårsfrist for hvilke kostnader som kan medtas i et tilbakegående avgiftsoppgjør og (2) en treårsfrist for fremsettelse av selve kravet om tilbakegående avgiftsoppgjør.

Den første treårsfristen begrenser hvor langt tilbake anskaffelser kan være foretatt; kostnader påløpt mer enn tre år før registreringen faller som utgangspunkt utenfor. Denne avgrensningen passer imidlertid dårlig for utleieforhold der typisk registrering kan fore­ligge langt tilbake i tid, men retten til fradrag først oppstår ved inngåelse av leiekontrakt. Her er det naturlig å forstå treårsfristen slik at den skal beregnes bakover fra det tidspunkt den enkelte leieavtale er inngått. Vår erfaring er at Skatteetaten legger dette til grunn i praksis, men spørsmålet er ikke tydelig avklart i foreliggende rettskilder.

Den andre fristen, fristen for å fremme krav om tilbakegående avgiftsoppgjør, innebærer at krav må fremsettes innen tre år fra registreringstidspunktet. For frivillig registrerte utleiere tolkes denne fristen slik at krav må fremmes innen tre år etter kravet oppsto, noe som normalt vil være på tidspunktet for inngåelse av leiekontrakt for det enkelte leieobjekt.

Det er viktig å merke seg at den første treårsfristen omtalt ovenfor ikke gjelder for anskaf­felser som omfattes av justeringsreglene, typisk nybygg og påkostnings­delen av ombyg­gingsprosjekter, jf. mval. § 8-6 første ledd. For slike kapitalvarer gjelder kun treårsfristen for fremsettelsen av tilbakegående avgiftsoppgjør, og denne begynner først å løpe når kravet oppstår, normalt på tidspunktet for inngåelse av leiekontrakt.

Det er ikke nødvendig å søke særskilt om tilbakegående avgiftsoppgjør; krav kan medtas på MVA-melding for den terminen kravet oppstår. Det kan likevel være fornuftig å vedlegge en forklaring til MVA-meldingen i den terminen kravet fremmes, særlig ved meldinger som medfører et krav om avgift til gode, eller der det er ønskelig å avklare avgiftsbehandlingen med Skatteetaten.

De ovennevnte fristene er absolutte, og virkningene av fristoversittelse kan bli svært store og dyre. Av denne grunn bør MVA kontinuerlig være på dagsordenen. Leieavtaler bør inngås og signeres så tidlig som mulig, og senest innen seks måneder etter at de aktuelle byggetiltakene er fullført. Dersom innflytting og kontraktsignering trekker ut i tid, bør man tidlig vurdere hvilke konsekvenser dette kan ha for avgiftsposisjonene. Konkrete tiltak bør avklares i hvert enkelt tilfelle basert på prosjektets fremdrift og de relevante fristene. Fullføringstidspunktet må uansett vurderes konkret for hvert enkelt leieobjekt, og fradrag eller tilbakegående avgiftsoppgjør må kreves innen de aktuelle fristene. Selskaper som ikke allerede er frivillig registrert, bør ta sikte på å sørge for at registreringen tilkjennegis eller søkes om innen utløpet av den terminen leieforholdet begynne.

Omfanget av den frivillige registreringen avhenger i første rekke av leietakers avgiftsstatus og faktiske bruk av arealene, jf. også omtalen av vilkårene for frivillig registrering i punkt 1.2. Det er kun arealer der leietaker selv ville hatt rett til fullt eller forholdsmessig fradrag, som kan inngå i utleiers frivillige registrering. Leietakere som utelukkende driver avgifts­unntatt virksomhet faller følgelig utenfor, og det samme gjelder utleie til staten eller private kompensasjonsberettigede uten MVA-pliktig virksomhet. Arealer som leies ut til leietakere som i leieobjektet driver fullt ut eller delvis MVA-pliktig virksomhet kan derimot normalt omfattes. Vilkåret om at leietakeren selv ville hatt rett til (noe) fradrag innebærer videre at arealer som leietakeren benytter til bolig- eller velferdsformål ikke kan omfattes av frivillig registrering, da fradragsretten for slike arealer er avskåret i henhold til merverdiavgiftsloven § 8-3 første ledd bokstav g. Eksempelvis vil en leilighet til bruk for leietakerens ansatte ikke kunne omfattes av frivillig registrering, selv om leietakeren er fullt ut avgiftspliktig. I henhold til klagenemndspraksis er fradragsretten også avskåret for trimrom, mens garderober i enkelte tilfeller kan omfattes.

Fellesareal følger avgiftsmessig den samme behandlingen som leietakerens eksklusive arealer. Der leietakeren driver delvis MVA-pliktig virksomhet i hele leieobejektet, vil vedkommendes andel av fellesarealene normalt fullt ut kunne inngå i utleiers frivillige registrering. Dersom fellesareal benyttes av både leietakere som omfattes av og ikke omfattes av registreringen, vil kun en forholdsmessig andel av fellesarealet være fradragsberettiget for utleier. Areal som inngår i et leieobjekt, og som benyttes av leietakeren i både MVA-pliktig og avgiftsunntatt aktivitet, ofte omtalt som «myldreareal», vil normalt fullt ut kunne inngå i den frivillige registreringen. Det er derfor viktig å ha et bevisst forhold til forskjellen mellom fellesarealer og myldrearealer når man diskuterer avgiftsbehandlingen av bygg.

Disse forholdene har direkte betydning for hva som bør gjøres i forkant av og i forbindelse med kontraktsinngåelsen. Det må først og fremst gjøres en samlet og helhetlig vurdering av hvorvidt det enkelte leieobjektet kan og bør omfattes av den frivillige registreringen. Leietakers avgiftsstatus og fremtidige bruk av arealene bør kartlegges så tidlig som mulig, gjerne før det gis tilbud om husleienivå. Dersom avklaringen ikke lar seg gjøre på forhånd, bør tilbudet ta et uttrykkelig forbehold om leietakers avgiftsstatus. Senest før leiekontrakt inngås må forholdet uansett være avklart. Det bør også vurderes om det finnes tilpas­Ininger som kan øke omfanget av den frivillige registreringen. Partene må uttrykkelig avtale hvorvidt arealene skal omfattes av registreringen. Er utleier registrert etter søknad, men ønsker å holde leieobjektet helt eller delvis utenfor, må det sendes skriftlig melding om utmelding til Skatteetaten. Endelig må utleier sørge for korrekt dokumentasjon av bruken av leieobjektet gjennom tegninger og angivelse av areal i leieavtalene.

Hvorvidt og i hvilken utstrekning et leieobjekt skal omfattes av frivillig registrering etter mval. § 2-3 første ledd, kan ha stor betydning for kostnadsnivået til begge parter. Dette gjør seg særlig gjeldende der leietaker driver avgiftsunntatt virksomhet eller en kombina­sjon av MVA-pliktig og unntatt virksomhet, ettersom de avgiftsmessige konsekvensene i slike tilfeller direkte påvirker utleiers kostnader ved leieobjektet, og dermed vil kunne påvirke leiekostnaden.

Allerede på tilbuds-/forhandlingsstadiet er det viktig at begge parter har tilstrekkelig forståelse for de avgiftsmessige forholdene, og at disse reguleres klart og tydelig i leiekontrakten. En korrekt husleiefastsettelse vil ofte forutsette kompliserte beregninger. I enkelte tilfeller vil det være hensiktsmessig å presentere ulike husleiealternativer i tilbudet basert på alternative avgiftsmessige forutsetninger. Det kan også avtales at leietaker skal betale «momskompensasjon» for arealer som faller utenfor den frivillige registreringen, og at kontrakten for øvrig skal være «momsnøytral» for utleier. Begrepet «momskompen­sasjon» i den nevnte betydningen må ikke forveksles med kompensasjon for MVA for offentlige og private virksomheter. Når vi her snakker om «momskompensasjon», sikter vi til dekning av utleiers merkostnader som følge av manglende rett til fradrag for inngående MVA på anskaffelser i tilknytning til leieforholdet.

I praksis fastsettes momskompensasjon til avgiftsunntatte leietakere ofte sjablonmessig, for eksempel som en bestemt prosentsats av husleien. En slik tilnærming tar ikke nødvendigvis høyde for utleiers faktiske avgiftskostnad, som vil avhenge av blant annet investeringsnivå, vedlikeholdskostnader og sammensetningen av leietakermassen for øvrig. Partene bør vurdere å innta mekanismer i kontrakten som sikrer at kompensa­sjonsbeløpet reflekterer de faktiske kostnadene over tid, snarere enn et fast sjablonbeløp som kan vise seg å avvike vesentlig fra virkeligheten.

Før husleietilbud gis, eller senest når endelig husleie fastsettes, bør det foretas en full­stendig gjennomgang av hvilke konsekvenser det aktuelle leieforholdet vil ha for partenes avgiftssituasjon. For arealer som ikke kan eller skal omfattes av frivillig registrering, vil utleier mangle fradragsrett for MVA på en rekke kostnadsposter: investeringer i bygget og leieobjektet foretatt før avtaleinngåelse, herunder investeringer knyttet til leietakers andel av fellesarealene, leietakertilpasninger, leietakerens andel av felleskostnader, samt andeler av eierkostnader og overheadkostnader. Det kan dessuten bli utløst nedjusteringsplikt for tidligere byggetiltak, og utleier vil pådra seg finansierings­kostnader knyttet til avgift som ikke er fradragsberettiget. En eventuell momskompensa­sjon vil også ha skattemessige effekter. Samtlige av disse elementene bør inngå i beregningsgrunnlaget når momskompensasjon eller husleietillegg skal fastsettes.

For arealer som derimot skal inngå i den frivillige registreringen, kan justeringsrett bli utløst for tidligere byggetiltak, noe som kan åpne for å tilby leietakeren en lavere husleie.

Der leietaker driver kombinert virksomhet, bør det med utgangspunkt i leietakers faktiske bruk, utleiers kostnadsnivå og leietakers fradragsprosent avklares konkret i hvilken utstrekning leieobjektet skal omfattes av den frivillige registreringen, og deretter avtales hvordan dette skal reflekteres i husleien.

Leietakertilpasninger kan gjennomføres og finansieres på flere ulike måter, og valget mellom disse kan få vesentlige avgiftsmessige konsekvenser for begge parter. Det er derfor viktig å vurdere de avgiftsmessige sidene av tilpasningene før det avtales hvordan gjennomføringen skal skje.

Et forhold som særlig fortjener oppmerksomhet, er risikoen for at utleier kommer i en uttaksposisjon. Det å komme i en uttaksposisjon innebærer at merverdiavgiftslovens regler om uttaks-MVA kommer til anvendelse. Ved slikt uttak må det beregnes og potensielt betales MVA på varer og tjenester. Beregnet og betalt uttaks-MVA blir en endelig kostnad.

Utleiere kan komme i uttaksposisjon der de som ledd i leietakertilpasninger påtar seg å levere entreprisearbeider til leietaker, for eksempel ved videreomsetning av bygge­tjenester. Som nevnt ovenfor vil konsekvensen av at utleier kommer i uttaksposisjon, være at det må beregnes og betales uttaks-MVA på entreprisearbeidene mv. som utføres i forbindelse med egne byggetiltak for lokaler som ikke inngår i en frivillig registrering. For lokaler som inngår i frivillig registrering, må uttaks-MVA beregnes (fordi den skal inngå i MVA-justeringsgrunnlaget for byggetiltaket), men ikke betales til staten. En slik situasjon kan være svært komplisert å håndtere og vil kunne medføre økt avgiftsbelastning for utleier. Det bør derfor gjøres en konkret og grundig vurdering før man eventuelt velger en løsning som innebærer at utleier omsetter entreprisearbeider til leietakere.

Et annet sentralt spørsmål ved leietakertilpasninger er hvem som bør opptre som oppdragsgiver overfor entreprenøren og bære investeringen. Svaret beror på leietakers avgiftsstatus og hvorvidt leieforholdet er omfattet av utleiers frivillige registrering etter mval. § 2-3 første ledd.

Er leietaker fullt ut MVA-pliktig og leieforholdet er underlagt frivillig registrering, vil det avgiftsmessig sett være uten betydning hvem som foretar investeringen, selv om det kan være andre forhold som kan tilsi at leietaker bør gjøre det.

Driver leietaker derimot kombinert virksomhet og leieforholdet er underlagt frivillig registrering, vil det normalt sett være gunstig at utleier foretar investeringen. Er leie­forholdet i et slikt tilfelle ikke underlagt frivillig registrering, snur bildet seg, og det vil være gunstig at leietaker bærer investeringen. Det samme gjelder der leietaker er en privat kompensasjonsberettiget som ikke kan inngå i utleiers frivillige registrering. Er leietaker fullt ut avgiftsunntatt, vil det normalt være uten avgiftsmessig betydning hvem som foretar investeringen.

Der det er ønskelig at leietaker bærer hele eller deler av investeringen uten at utleier havner i en uttaksposisjon, finnes det flere praktiske løsninger. Den mest ryddige er at leietaker inngår avtale direkte med entreprenøren og faktureres fra denne. Har utleier et driftsselskap eller lignende i samme konsern, som ikke er fellesregistrert med utleier, kan driftsselskapet foreta entrepriseleveransen til leietaker. Skal utleier og leietaker dele på kostnadene, kan fordelingen skje etter den såkalte Rundskriv nr. 40-metoden, en metode der en part står som kjøper overfor leverandør og mottar fakturaer for arbeidene, men der kostnadene fordeles mellom partene etter en på forhånd fastsatt nøkkel, slik at begge parter kan få fradrag for inngående MVA av sin del av anskaffelseskostnadene. En ytterligere mulighet er at leietaker betaler for leietakertilpasninger gjennom et husleie­forskudd, men dette forutsetter at utleier blir eier av resultatet av de arbeidene som utføres.

En praktisk utfordring som det er viktig å være oppmerksom på, er at leiekontrakter av og til regulerer hvilke tilpasninger som skal foretas og hvordan disse skal finansieres, men ikke spørsmålet om hvem som er eier av resultatet av arbeidene eller hvordan beløp som betales mellom partene skal defineres. Utleier bør sikre at leiekontrakten angir hvem som er eier av resultatet av arbeidene, slik at den avgiftsmessige håndteringen kan avklares allerede i kontraktsfasen. Det bør også avtales tydelig hvordan partene mener å definere beløp som skal betales for leietakertilpasninger, eksempelvis at leietakers betaling skal anses som husleieforskudd.

Partene i et leieforhold har betydelig avtalefrihet når det gjelder oppgjørsform for husleie­betalingen, og det forekommer at det benyttes særskilte ordninger som leiefritak, trappe­trinnsleie eller omsetningsbasert leie. Slike løsninger kan imidlertid lett skape utfordringer knyttet til avgiftsbehandling, periodisering og avgiftsgrunnlag, og partene bør kjenne til de avgiftsmessige konsekvensene før avtale inngås. Der det er mulig, bør avtalene utformes slik at en komplisert eller usikker avgiftssituasjon unngås.

Siden et leiefritak innebærer at leietaker i en oppstartsperiode etter innflytting kan benytte leieobjektet uten å betale løpende husleie, kan det ikke helt utelukkes at Skatteetaten vil kunne anføre at lokalene ikke er utleid, men lånt ut, i fritaksperioden. Konsekvensene av et slik syn vil være at lokalene ikke oppfyller vilkårene for å inngå i utleiers frivillige regi­strering og at fradragsretten for inngående avgift på investeringer i leieobjektet bortfaller. For å redusere risiko for dette, bør det fremgå klart av leieavtalen at partene er enige om at det skjer en husleieleveranse også i fritaksperioden.

Det avgiftsmessig korrekte vil normalt være å anse et leiefritak som en rabatt som skal periodiseres ut over hele leieperioden. Utleier skal da fakturere husleie med MVA også i fritaksperioden, og MVA-grunnlaget vil gjennom resten av leieperioden utgjøre et lavere beløp enn det beløpet leietaker faktisk betaler. I praksis er vi kjent med at mange utleiere unnlater å sende husleiefakturaer i fritaksperioden, og vårt inntrykk er at Skatteetaten har lite fokus på slike feil ved kontroll.

Trappetrinnsleie i en oppstartsperiode reiser flere av de samme avgiftsmessige spørs­målene som leiefritak, med mindre den reduserte leien faktisk gjenspeiler en lavere utleieverdi i oppstartsperioden. Omsetningsbasert leie som avregnes etterskuddsvis er avgiftsmessig noe enklere å håndtere, ettersom avgiftsberegningen kan foretas når leiens størrelse er endelig avklart.

Dersom utleier ved oppstart av leieforholdet betaler et engangsbeløp til leietaker, reiser dette egne avgiftsspørsmål. Et slikt beløp vil avgiftsmessig kunne anses som en rabatt som skal fordeles over leieperioden, som et «sign on fee», eller i enkelte tilfeller som vederlag for entrepriseomsetning fra leietaker til utleier. Hvilken klassifikasjon som er riktig, beror på en konkret vurdering av det underliggende forholdet, og det er viktig med tydelig avtaleregulering.

Der leiefritak og andre særskilte oppgjørsformer forhandles frem av megler eller annen mellommann, er det viktig å påse at de avgiftsmessige konsekvensene er avklart før avtale inngås. Det er ikke uvanlig at slike forhold ikke er tema under selve forhandlings­prosessen, og at utleier først blir klar over avgiftsmessig usikkerhet eller risikoen etter at avtalen er signert. Avgiftsrettslige vurderinger bør derfor foretas tidlig, slik at disse kan innarbeides i leieavtalen.

MVA-klausuler i leiekontrakter fyller en viktig funksjon som strekker seg langt utover det rent formelle. Velutformede klausuler bidrar til å redusere utleiers risiko for avgiftstap i form av tapt fradragsrett, plikt til å nedjustere eller tilbakebetale fradragsført MVA, samt tilleggsskatt og renter ved etterberegning som følge av leietakers bruk av leieobjektet eller eventuell fremleie. Klausulene bør også regulere partenes risiko ved fremtidige lov­endringer, og de bør avklare spørsmålet om overtakelse av leietakers justeringsrett og justeringsplikt, slik at det ikke oppstår usikkerhet om hvem som bærer denne risikoen.

Et annet sentralt formål er å definere klart og utvetydig hvorvidt hele eller deler av leie­objektet skal omfattes av utleiers frivillige registrering. Dersom kun deler av leieobjektet skal inngå i registreringen, må de aktuelle arealene angis presist, både i avtaleteksten og på tegning. Klausulene må for øvrig sikre overholdelse av dokumentasjonsreglene og gi et tilstrekkelig grunnlag for korrekt avgiftsbehandling, herunder i relasjon til MVA-justeringsreglene.

For at disse hensynene skal ivaretas i praksis, bør utleier ha standardiserte MVA-klausuler tilpasset de ulike typene leieforhold: leietakere som fullt ut driver MVA-pliktig virksomhet, leietakere som driver kombinert MVA-pliktig og unntatt virksomhet, og avgiftsunntatte leietakere. En slik differensiering er nødvendig fordi de avgiftsmessige problemstillingene varierer vesentlig mellom disse kategoriene. Utleier bør i tillegg ha gode rutiner for jevnlig gjennomgang og revidering av leieavtalene, slik at klausulene til enhver tid er oppdaterte og i samsvar med gjeldende regelverk.

I mange tilfeller regulerer også leiekontrakter forhold som ikke direkte knytter seg til MVA, men som kan vise seg å få stor avgiftsmessig betydning. Dette er særlig aktuelt der det avtales spesielle oppgjørsformer eller hvor det skjer engangsbetalinger til/fra leietaker og utleier. Avtalebestemmelser som gjelder leietakertilpasninger reiser også ofte avgifts­messige utfordringer.

Norsk Eiendom m.fl. har utarbeidet standardiserte leiekontrakter som er tilpasset ulike typer leieforhold. Disse inneholder en gjennomarbeidet MVA-klausul som gir utleier god beskyttelse mot avgiftsmessig risiko. Selv om standardavtalen benyttes vil det imidlertid ofte være nødvendig med spesialtilpasninger for å sikre korrekt MVA-behandling av leietakertilpasninger, særlige oppgjørsformer mv.

Forholdet til Skatteetaten er en praktisk forutsetning for at den frivillige registreringen skal ha de tilsiktede avgiftsmessige virkningene. Det er viktig at utleier til enhver tid har rutiner for å sikre at de nødvendige meldingene og søknadene faktisk sendes og at kommunika­sjonen med Skatteetaten er dokumentert.

Reglene om frivillig registrering, herunder skillet mellom søknadsordningen og tilkjenne­givelsesordningen, og rekkevidden av de respektive registreringene, er omtalt i punkt 1.2.3. I praksis innebærer dette at utleier må påse at søknad om frivillig registrering sendes eller at leieforholdet tilkjennegis til rett tid, og at søknaden eventuelt inneholder de begrensningene partene har blitt enige om. Dersom arealer eller leieforhold senere skal meldes ut av en tidligere omsøkt frivillig registrering, eller registreringen skal opphøre helt, må dette kommuniseres skriftlig til Skatteetaten uten ugrunnet opphold. Vilkår og frister for tilbakegående avgiftsoppgjør må følges opp særskilt for hvert nye leieforhold som etableres.

Megler-, annonse- og arkitektkostnader som påløper som ledd i arbeidet med å tiltrekke nye leietakere, kan i enkelte tilfeller gi rett til fradrag for inngående MVA etter mval. § 8-1. Det avgjørende er om anskaffelsen er «til bruk» i MVA-pliktig eller frivillig registrert virksomhet. Når kostnadene pådras, hvordan de fordeler seg på arealer og sammen­setningen av leietakermassen kan alle ha betydning for om fradragsrett foreligger, og for hvilket tidspunkt fradraget kan kreves.

Som et generelt utgangspunkt kan inngående avgift på slike kostnader fradragsføres i samme omfang som det ellers foreligger fradragsrett for anskaffelser til de aktuelle arealene.

Når leiekontrakt inngås med en leietaker som skal omfattes av utleiers frivillige registre­ring, kan utleier kreve fradrag eller tilbakegående avgiftsoppgjør for MVA på kostnader til advokat, eiendomsmegler og lignende som har resultert i den aktuelle leiekontrakten. Det er imidlertid noe usikkert om det også kan kreves fradrag for inngående avgift knyttet til tidligere, mislykkede forsøk på å leie ut det samme leieobjektet. Dersom slikt fradrag likevel kreves, anbefales det å vedlegge en forklaring til MVA-meldingen for å synliggjøre grunnlaget for kravet overfor Skatteetaten.

Der utleier påtar seg å dekke leietakers kostnader til egne meglere eller rådgivere, er en mulig tilnærming å behandle dette som en rabatt på fremtidig leie, med de avgiftsmessige konsekvenser det innebærer.

Kantinearealer, parkeringsanlegg og fellesarealer byr på betydelige tilpasningsmuligheter avgiftsmessig, både når det gjelder investeringer og løpende drift. Utleier bør kjenne til disse mulighetene og, i samråd med leietaker, ta stilling til om noen av løsningene skal benyttes allerede under forhandlingene om leieavtalen. Valg av modell vil kreve tilpasninger i kontrakten og vil ofte forutsette at også andre aktører involveres.

Det er ikke unaturlig å tenke at man ikke vil kunne oppnå fradrag for inngående MVA på kantineraealer der leietaker er avgiftsunntatt. Ved riktig planlegging og struktur er det imidlertid mulig å oppnå fullt fradrag for MVA også der leietaker er fullt ut eller delvis avgiftsunntatt. Her finnes det en rekke ulike modeller ment for ulike typetilfeller. Hvilken modell som er aktuell, avhenger av de konkrete forholdene og bør vurderes særskilt. På driftssiden kan leietaker oppnå reduserte kostnader gjennom ulike innretninger knyttet til driftstilskudd som på visse vilkår kan faktureres MVA-fritt mv.

For parkeringsanlegg gjelder at der leietaker er helt eller delvis avgiftsunntatt, kan fullt fradrag for byggekostnadene oppnås gjennom ulike tilpasninger i eierstrukturen eller driftsansvaret. Dette må vurderes konkret. Der en MVA-pliktig leietaker skal benytte parkeringsplasser som eies av andre enn utleier, kan leietaker oppnå fradrag for MVA på innleiekostnadene avhengig av hvordan innleien er strukturert. Dette bør avklares i hvert enkelt tilfelle.

For fellesarealer i bygg med en blanding av MVA-pliktige og avgiftsunntatte leietakere kan det oppnås fullt fradrag for MVA på byggekostnader knyttet til fellesarealene gjennom ulike selskapsrettslige og kontraktuelle tilpasninger. Hvilken løsning som er egnet, avhenger av de konkrete forholdene og bør vurderes nærmere.

Ved siden av selve utleien leverer utleier ofte en rekke varer og tjenester til leietakerne. Et gjennomgående spørsmål er da om disse ytelsene skal anses levert «som ledd i hus­leien», slik at avgiftsbehandlingen følger leievederlaget, eller om ytelsene må behandles individuelt fra et MVA-ståsted. Kapittelet gir en gjennomgang av disse grensedragningene og de konsekvensene de har for fakturering og fradragsrett.

Utleier vil løpende også foreta innkjøp knyttet til eiendommen og leietakerne, og spørs­målet om fradragsrett for inngående MVA må vurderes konkret for hver enkelt anskaffelse. For fellesanskaffelser som er relevante for både arealer som omfattes og arealer som ikke omfattes av utleiers frivillige registrering, må avgiften fordeles ved bruk av egnede fordelingsnøkler.

Kapittelet behandler videre den løpende dokumentasjonsplikten gjennom leietaker­erklæringer, håndteringen av fremleieforhold, justeringshendelser som løpende kan endre utleiers rett og plikt til å justere inngående avgift, og særskilte spørsmål som oppstår for tomme lokaler, kantinelokaler og parkeringsplasser.

Driftsfasen er kjennetegnet av at avgiftsrettslige spørsmål oppstår løpende. Kapittelet peker på de problemstillingene som erfaringsmessig melder seg hyppigst, men kan ikke gi en fullstendig oversikt over alle situasjoner som kan oppstå. Praksis og lovgivning kan endre seg, og forholdene på den enkelte eiendom vil alltid ha betydning for hvilke vurderinger som er relevante. Der spørsmålene er av betydelig omfang eller kompleksitet, bør rådgivere alltid trekkes inn.

Ved siden av selve utleien av fast eiendom vil utleier ofte levere en rekke varer og tjenester til leietakerne i bygget. Et sentralt spørsmål er da om disse ytelsene skal anses levert «som ledd i» husleien etter mval. § 3-11 første ledd annet punktum, slik at avgifts­behandlingen følger leievederlaget, eller om ytelsene skal behandles individuelt.

Dersom tilleggsytelsene er nært knyttet til utleien eller bruken av eiendommen, skal de normalt følge avgiftsbehandlingen av husleien, og dette gjelder selv om ytelsene er valgfrie for leietakerne. Dette ble bekreftet av lagmannsretten i Telenor Eiendom Holding-dommen fra 2014 som tilsier at tilleggsytelser med tilknytning til leien eller bruken av lokalene skal faktureres på samme måte som husleien, uavhengig av om de er obligatoriske eller valgfrie. Typiske eksempler er renhold, vakthold, postombringing og resepsjonstjenester.

De konkrete konsekvensene av dette utgangspunktet kan oppsummeres slik: Husleie for arealer som omfattes av utleiers frivillige registrering skal faktureres med 25 % MVA, mens det ikke skal beregnes MVA for arealer som faller utenfor registreringen. Felleskost­nader som strøm, renhold, resepsjonstjenester og vaktmester skal faktureres på samme måte som husleien. Det samme gjelder inventar og møbler som er plassert i lokaler til eksklusiv bruk for leietakerne, noe som følger av nyere praksis på området, samt inventar og møbler i fellesarealer. Utleiers utleie av parkeringsplasser til leietakerne anses også normalt som en del av leieforholdet og avgiftsbehandles tilsvarende, også der det er inngått to separate avtaler med samme subjekt.

Entrepriseleveranser fra utleier til leietaker anses ikke levert som ledd i utleien og må faktureres med 25 % MVA. Dette kan ha uheldige konsekvenser for utleier. Utleiers utlegg på vegne av leietaker representerer på sin side ikke utleiers egen omsetning, og det skal følgelig ikke beregnes utgående MVA på slike beløp. Samtidig er det viktig å være klar over at utlegg kan innebære at MVA blir en endelig kostnad dersom fakturaen er stilet til utleier, men kostnaden reelt sett gjelder leietakers virksomhet. I slike tilfeller vil utleier mangle fradragsrett fordi kostnaden ikke er «til bruk» i utleiers virksomhet, mens leietaker mangler legitimasjon for fradrag fordi fakturaen ikke er stilet til leietaker. For å unngå dette bør det sikres at fakturaer for utlegg stiles direkte til leietaker.

Utleier vil i løpet av driftsperioden foreta en rekke innkjøp knyttet til utleieeiendommen og leietakerne, herunder kostnader til utbedring og vedlikehold, varer og tjenester som skal viderefaktureres og såkalte overheadkostnader. Spørsmålet om det foreligger fradragsrett for inngående MVA på disse anskaffelsene, og i hvilket omfang, må vurderes konkret for hver enkelt anskaffelse med utgangspunkt i mval. §§ 8-1 og 8-2.

Utgangspunktet er at inngående avgift på anskaffelser til den delen av bygget som omfat­tes av den frivillige registreringen, eller på varer og tjenester som skal videre­faktureres med MVA, som hovedregel kan fradragsføres fullt ut. For anskaffelser som utelukkende gjelder den delen av bygget som ikke omfattes av registreringen, foreligger det i utgangspunktet ingen fradragsrett.

For fellesanskaffelser som er relevante for både arealer som omfattes og arealer som ikke omfattes av den frivillige registreringen, må inngående avgift fordeles ved bruk av egnede fordelingsnøkler, jf. de generelle prinsippene for forholdsmessig fradrag omtalt i punkt 1.3. Et viktig poeng er at hver enkelt fellesanskaffelse må vurderes individuelt i relasjon til valg av fordelingsnøkkel. Det er særlig viktig at det etableres gode rutiner for å sikre at de valgte fordelingsnøklene løpende er i samsvar med den faktiske bruken av arealene, og at avvik håndteres korrekt.

I merverdiavgiftsforskriften § 8-2-1 er det gitt en særlig bestemmelse vedrørende forholds­­messig fradrag ved oppføring og drift av fast eiendom. Det fremgår av denne bestemmelsen at man for oppføringskostnader og andre bygningsrelaterte kostnader kan velge å fordele inngående avgift basert på antall kvadratmeter som benyttes henholdsvis i avgiftspliktig og unntatt virksomhet sett i forhold til byggets samlede gulvflate. Vilkåret for bruk av metodikken er at de aktuelle kostnadene kan antas å fordele seg tilnærmet likt per kvadratmeter gulvflate til de forskjellige formålene. Dette kan forstås som et krav om at en arealbasert nøkkel, i likhet med en omsetningsbasert nøkkel, i rimelig grad må gjenspeile antatt bruk.

Det vil sjelden være tilstrekkelig å operere med én enkelt fordelingsnøkkel i et eiendoms­selskap eller eiendomskonsern. Gjelder anskaffelsen kun enkelte deler av arealene eller enkelte leietakere, må det utarbeides en fordelingsnøkkel som gjenspeiler nettopp dette. Gjelder den derimot hele bygget eller samtlige leietakere, kan byggets generelle forde­lings­nøkkel benyttes. For overheadkostnader fordeles inngående avgift etter selskapets eller konsernets generelle fordelingsnøkkel, som typisk kan baseres på samlet omsetning eller areal i hele selskapet eller den fellesregistrerte enheten.

Et særskilt spørsmål oppstår ved tomme lokaler. Det foreligger ikke fradragsrett for anskaffelser til lokaler som står tomme, men ved fellesanskaffelser til bygget kan det argumenteres for at tomme lokaler ikke, eller i liten grad, skal inngå i fordelingsnøkkelen. Dette kan for eksempel være aktuelt for strøm og renhold i fellesarealer. Det er imidlertid ingen automatikk i at Skatteetaten vil akseptere en slik tilnærming, så her bør man avklare med rådgivere. Se mer om tomme lokaler i punkt 3.6 nedenfor.

Utleier har etter FMVA § 2-3-2 annet ledd en plikt til å dokumentere hvordan de frivillig registrerte utleide arealene disponeres. Dette skjer i praksis ved at utleier ved utgangen av hvert år innhenter erklæringer fra samtlige aktuelle leietakere. Erklæringene skal inne­holde opplysninger om leietakers bruk av arealene, registreringsforhold og eventuell fremleie. Dersom leietakers bruk endres eller leietaker ikke er frivillig registrert for frem­leie, kan dette få direkte konsekvenser for utleiers fradragsrett og for utleiers rett eller plikt til å justere inngående avgift. Overfor Skatteetaten gjelder de avgiftsmessige konsekven­sene uavhengig av hva leietaker har opplyst i erklæringen, men dersom det foreligger en erklæring som underbygger utleiers avgiftsbehandling, kan dette tale mot ileggelse av tilleggsskatt ved en eventuell etterberegning. Det er derfor viktig at erklæringene er utformet på en måte som gjør at leietakerne forstår hva som etterspørres, og som oppfordrer dem til å gi alle opplysninger av betydning for utleiers avgiftsbehandling.

I praksis bør utleier benytte standardiserte leietakererklæringer som dekker de sentrale forholdene, herunder bruk, registreringer og eventuell fremleie. Der leietaker driver kombinert MVA-pliktig og unntatt virksomhet, eller fremleier deler av lokalene, er det særlig viktig å etterspørre konkret hvilke arealer som har de ulike typene avgiftsmessig bruk. Utleier bør ha etablerte rutiner for å sikre at erklæringene faktisk fylles ut og returneres innen fristen.

Kontrollen av erklæringene bør ikke begrenses til en ren formalitet. Utleier bør aktivt kontrollere at alle relevante felter er fylt ut, at det er konsistens mellom de opplysningene som er gitt, at endringer i bruk og fremleie er fanget opp og at avvik følges opp. Utleier bør påse at opplysningene er fullstendige og så langt mulig kontrollere at de stemmer med de faktiske forholdene. Leietakere som opplyser om fremleie eller endret bruk bør følges opp særskilt, og opplysningene i erklæringen bør holdes opp mot det som fremgår av leie­kontrakten. Hvorvidt en leietaker er ordinært eller frivillig registrert for utleie vil normalt kunne kontrolleres i Brønnøysundregistrene. Som følge av ordningen med frivillig registrering ved tilkjennegivelse vil det imidlertid ikke alltid fremgå hvorvidt leietaker er frivillig registrert, ettersom registrene ikke nødvendigvis er kjent med slike registreringer. I slike tilfeller bør leietaker anmodes om å dokumentere sin frivillige registrering gjennom kopi av fremleiekontrakt og utgående husleiefakturaer med MVA.

Det at utleier har prosedyrer for innhenting av leietakererklæringer betyr imidlertid ikke at utleier fratas ansvar for endringer som skjer i perioden mellom innhenting av leietakererklæringer. Skjer endringer hos leietakere, er det viktig at utleier har etablert gode rutiner for å fange opp disse.

Ved fremleie oppstår det et ekstra ledd i utleieforholdet som stiller særskilte krav til avgiftsmessig håndtering. Et grunnleggende vilkår for at utleier skal kunne være frivillig registrert for et areal som fremleies, er at leietakeren selv er frivillig registrert for fremleien av det aktuelle arealet. Dersom leietaker ikke er frivillig registrert for fremleien, faller også grunnlaget for utleiers frivillige registrering for det aktuelle arealet bort.

Konsekvensen er at utleier mister retten til å fradragsføre inngående MVA på anskaffelser til de fremleide arealene, og det kan i tillegg foreligge en plikt for utleier til å nedjustere tidligere fradragsført inngående MVA dersom det er foretatt byggetiltak i arealene som faller inn under justeringsreglene. Dette kan gi opphav til konflikt mellom utleier og leietaker. Leiekontrakten regulerer normalt at leietaker bærer risikoen for og de økonomiske konsekvensene av sin egen manglende registrering, og det er viktig at slike bestemmelser er inntatt i leiekontrakten og at innholdet er klart kommunisert til leietaker.

For å avdekke fremleieforhold bør utleier aktivt spørre leietakerne om de fremleier deler av arealene, og leietakererklæringene bør gjennomgås med dette for øye. Dersom det er grunn til å tro at arealer fremleies, bør det rettes direkte henvendelse til leietaker eller fremleietaker for å få klarhet i forholdet.

Når samtykke til fremleie skal gis og arealene skal forbli omfattet av utleiers frivillige registrering, bør utleier tydelig gjøre leietaker oppmerksom på at leietaker må være frivillig registrert for fremleien, eller søke om slik registrering, senest innen utgangen av den avgiftsterminen fremleieforholdet starter.

Dersom det avdekkes at leietaker allerede fremleier arealer uten å være frivillig registrert, må det påses at leietaker blir frivillig registrert så raskt som mulig. Den økonomiske belastningen utleier påføres som følge av leietakers manglende registrering, bør bæres av leietaker, og dette bør fremgå uttrykkelig av de standardavtalene utleier benytter.

I praksis avdekkes fremleieforhold ikke sjelden først ved den årlige gjennomgangen av leietakererklæringer, og ikke løpende gjennom året. Dette innebærer at de avgiftsmessige konsekvensene av et fremleieforhold, herunder bortfall av fradragsrett og potensiell justeringsplikt, kan ha løpt i en lengre periode uten at utleier har vært kjent med forholdet. En aktiv og løpende oppfølging av eventuelle fremleieforhold, og ikke bare mottak av de årlige erklæringene, er derfor viktig for å begrense avgiftsrisikoen.

Skatteetaten har i den siste tiden rettet et særlig fokus på leietakere som, selv om de ikke faktisk fremleier, vurderer fremleie som et mulig alternativ. Skatteetaten har hevdet at bruken av lokalene i slike tilfeller ikke er tilstrekkelig avklart og at utleier på den bakgrunn mister sin rett til frivillig registrering for de aktuelle lokalene og i forlengelse retten til fradrag for inngående MVA. Dette er noe som er vanskelig å fange opp, men der konsekvensene potensielt kan bli svært store og kostbare. Her er det viktig at risikoen for slike forhold er tydelig regulert i leieavtalen.

Justeringsreglene i mval. kapittel 9 innebærer at utleiers rett og plikt til å justere inngående avgift vil kunne variere over tid, avhengig av om leieforhold til enhver tid er omfattet av frivillig registrering og hvilken bruk leietakerne har av arealene. Det er derfor avgjørende at utleier har gode systemer for løpende å fange opp justeringshendelser og for å beregne og innberette korrekte justeringsbeløp på MVA-meldingen for årets 6. termin.

En rekke ulike forhold vil typisk utgjøre justeringshendelser for utleieeiendom:

• Utleier kan selv melde arealer inn i eller ut av den frivillige registreringen.
• Fremleie som ikke omfattes av leietakers frivillige registrering vil utgjøre en justeringshendelse.
• Utskiftning av leietakere med ulik avgiftsstatus er en klassisk justeringshendelse, men det presiseres at bare faktisk utleie til en leietaker med annen avgiftsstatus enn den opprinnelige leietakeren vil utgjøre en justeringshendelse. At lokaler står tomme anses ikke som en justeringshendelse.
• Omrokkering eller flytting av leietakere innenfor et bygg kan også utgjøre en justeringshendelse.
• Endret bruk hos leietaker kan medføre at nye arealer oppfyller eller ikke lenger oppfyller vilkårene for frivillig registrering, for eksempel der MVA-pliktig aktivitet opphører i et areal, eller et rom tas i bruk som trimrom.
• Endringer i leietakers fradragsprosent vil imidlertid normalt ikke ha betydning for utleier, med mindre leietaker rammes av ubetydelighetsregelen som følge av redusert MVA-pliktig omsetning.
• Lovendringer som medfører at leietakers virksomhet ikke lenger er MVA-pliktig eller kompensasjonsberettiget kan utløse nedjusteringsplikt for utleier, mens lovendringer som gjør virksomheten MVA-pliktig ikke gir tilsvarende rett til oppjustering.

En praktisk viktig regel er bagatellgrensen, som innebærer at det ikke skal justeres dersom endringen i gjennomsnittlig fradragsprosent i et år er mindre enn 10 prosent­poeng sammenlignet med fradragsretten ved justeringsperiodens oppstart. Grensen vurderes i forhold til det enkelte leieobjekt eller fellesareal, ikke for eiendommen samlet. Dette innebærer at justering ofte kan unnlates der en justeringshendelse inntreffer sent i et år, eller der et leietakerbytte endrer fradragsprosenten for byggets fellesareal med mindre enn 10 prosentpoeng. Et enkelt eksempel på dette vil være et bygg med 20 leietakere og ett fellesareal, der alle leietakerne driver fullt ut MVA-pliktig aktivitet, har like store eksklusive arealer og er omfattet av utleiers frivillige registrering. I år fem flytter én av leietakerne ut og en avgiftsunntatt leietaker flytter inn. For det eksklusive leieobjektet endres da fradragsprosenten fra 100 % til 0 %, og dette utgjør en justeringshendelse. For fellesareal endres prosenten fra 100 % til 95 % og omfattes av bagatellgrensen. Utleier skal da ikke nedjustere inngående MVA på noen del av byggekostnadene for fellesarealet.

I de tilfellene der leietakers disposisjoner utløser en justeringsplikt for utleier, må utleier følge opp det eventuelle erstatningskravet mot leietaker som normalt vil følge av leiekontrakten.

Tomme lokaler i utleiebygg reiser særskilte avgiftsmessige spørsmål knyttet til fradragsrett og justering som utleier må håndtere korrekt.

Utgangspunktet etter Skatteetatens praksis er at det ikke foreligger fradragsrett for inngående MVA på anskaffelser som direkte gjelder tomme lokaler. Dette skyldes at fradragsretten for en frivillig registrert utleier er begrenset til kostnader som kan knyttes til arealer som faktisk omfattes av den frivillige registreringen. Inngående MVA på kostnader som direkte kan henføres til tomme lokaler, som for eksempel maling av et tomt lokale eller strøm til et tomt lokale med egen strømmåler, kan følgelig ikke fradragsføres. Dette må likevel ses i samsvar med kostnader til tilbakestilling ved opphør av leieforhold med avgiftspliktig leietaker. Se nærmere omtale av dette i punkt 4.3. Kostnader som er henført til tomme lokaler kan man likevel potensielt kreve tilbakegående avgiftsoppgjør for dersom det inngås leieavtale med MVA-pliktig leietaker på et senere tidspunkt.

For felleskostnader er bildet noe mer nyansert. Det er vanlig at utleier bærer den andelen av felleskostnadene som kan henføres til tomme lokaler. a Skatteetaten har i flere saker åpnet for at utleiers andel av slike felleskostnader helt eller delvis kan henføres til den øvrige utleievirksomheten i bygget. Det bør derfor foretas en konkret vurdering av om inngående MVA på felleskostnader kan fradragsføres helt eller delvis, basert på i hvilken grad kostnadene reelt sett tjener utleievirksomhet som omfattes av frivillig registrering. Her kan det være mye å hente for større utleievirksomheter som ikke har krevd fradrag for inngående MVA på utleiers andel av felleskostnader. Dette bør imidlertid gjøres i samråd med rådgivere.

På justeringssiden er rettstilstanden klar; det utløses verken rett eller plikt til justering når et lokale som tidligere har vært i bruk blir stående tomt, jf. mval. § 9-2. Tomme lokaler er med andre ord en nøytral hendelse i justeringsrettslig forstand.

Dersom det er foretatt investeringer i lokaler som på investeringstidspunktet sto tomme, og lokalene senere leies ut til en leietaker som omfattes av utleiers frivillige registrering, åpner mval. § 8-6 for at utleier kan kreve tilbakegående avgiftsoppgjør for den inngående avgiften som tidligere har påløpt. Utleier bør derfor ha rutiner for å holde oversikt over slike investeringer, slik at et eventuelt krav om tilbakegående avgiftsoppgjør kan fremmes når vilkårene er oppfylt. Det minnes i denne sammenheng om at retten til tilbakegående avgiftsoppgjør er tidsbegrenset. Fristene for å fremme slike krav er nærmere omtalt i punkt 2.1 og 1.4.2, og utleier bør sørge for at krav fremmes innen de relevante fristene.

Kantinelokaler reiser en rekke særskilte avgiftsmessige problemstillinger som det er viktig at både utleier og leietaker er kjent med, både for å sikre korrekt avgiftsbehandling og for å unngå unødvendig avgiftsbelastning.

Det grunnleggende utgangspunktet er at fradragsretten er avskåret for kostnader til drift av bedriftskantine etter mval. § 8-3 første ledd bokstav g. Dette innebærer at eventuell MVA-belastning på driftskostnader vil være en endelig kostnad for alle leietakere, uavhengig av om leietaker ellers er MVA-pliktig. MVA-pliktige leietakere vil imidlertid ha fradragsrett for MVA på husleien for kantinearealet, men får altså ikke fradrag for strøm og andre driftskostnader for selve arealet.

Både i forbindelse med oppføringskostnader av kantinearealer og i forbindelse med løpende drift finnes det tilpasninger som kan bidra til å redusere den samlede avgiftsbelastningen både for utleier som byggherre og for leietaker. Praksis knyttet til enkelte modeller knyttet til kantinedrift har blitt innstrammet de senere årene, men det er fortsatt stort mulighetsrom, blant annet for at en kantinedriver kan oppkreve MVA-frie driftstilskudd fra leietakere. Hvilken løsning som er aktuell vil avhenge av de konkrete forholdene og bør vurderes særskilt.

Parkering reiser særskilte avgiftsmessige spørsmål som har sammenheng med den generelle avskjæringen av fradragsrett for kostnader knyttet til drift av personkjøretøyer etter mval. § 8-4. Det sentrale spørsmålet er om leietaker leier inn parkeringsplasser som en del av et samlet leieforhold, eller om parkeringsplassene leies inn separat fra en parkeringsaktør.

Utgangspunktet er at en leietaker som leier inn parkeringsplasser direkte fra en MVA-pliktig aktør som driver parkeringsvirksomhet, og som bruker plassene til parkering for ansattes personkjøretøyer, ikke vil ha fradragsrett for inngående avgift på parkeringsleien. Dette følger av avskjæringsregelen i mval. § 8-4.

Rettstilstanden er imidlertid en annen der leietaker leier inn både lokaler og parkerings­plasser fra én og samme utleier som er frivillig registrert. I slike tilfeller anses leietaker ikke å kjøpe inn parkeringstjenester, men utelukkende å leie inn fast eiendom til bruk i virksom­heten. Særbestemmelsen knyttet til personkjøretøyer kommer da ikke til anvendelse, og en fullt ut MVA-pliktig leietaker vil ha fradragsrett for inngående avgift på leievederlaget for både lokaler og parkeringsplasser.

For utleier vil vurderingen av hvorvidt man ønsker å strukturere dette som et utleieforhold eller utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet avhenge av hvorvidt leietaker kan være omfattet av utleiers frivillige registrering for bygg eller anlegg.

Det finnes ulike måter å organisere forholdet mellom utleier, leietaker og parkerings­plassene på som kan ha innvirkning på denne avgiftsrettslige vurderingen, herunder ulike former for selskapsrettslig, kontraktuell eller geografisk tilrettelegging. Hvilken løsning som er aktuell, avhenger av de konkrete forholdene og bør vurderes nærmere.

Et viktig tema i dette kapittelet er skillet mellom betalinger som representerer erstatning og betalinger som utgjør vederlag for en ytelse. Dette skillet er avgjørende for korrekt MVA-behandling, ettersom erstatningsbeløp ikke skal avgiftsberegnes, uavhengig av hva erstatningen dekker. Kapittelet behandler sluttoppgjør fra både leietaker og utleier, og hvilke avgiftsmessige konsekvenser de ulike betalingsformene og avtalekonstruksjonene medfører.

Bygningsmessige arbeider ved utflytting reiser egne avgiftsmessige spørsmål, ettersom hvem som utfører utbedringsarbeidene og tidspunktet for når de igangsettes, kan være avgjørende for om og når fradragsrett oppnås. Leietakers justeringsplikt og justeringsrett overføres etter lovens hovedregel til utleier når leieforholdet opphører, med mindre partene har avtalt noe annet, noe som gjør det nødvendig å regulere disse forholdene eksplisitt i leiekontrakten.

Dette kapittelet avsluttes med en gjennomgang av konsekvensene opphøret har for utleiers egne kapitalvarer og for de fordelingsnøklene som ligger til grunn for fradragsberegningene i bygget.

Opphørssituasjoner er av og til preget av tidspress og motstridende interesser, og avgiftsrettslige spørsmål kan lett komme i skyggen av kommersielle forhandlinger. Det er nettopp derfor bevissthet om de typiske MVA-problemstillingene som kan oppstå er viktig. Kapittelet gir ikke svar på alle tenkelige situasjoner som kan oppstå ved et leieforholds slutt, og det minnes om at lovgivning og praksis kan endre seg. Der avtalekonstruksjoner eller sluttoppgjør er av vesentlig størrelse eller kompleksitet, bør avgiftsrettslig rådgivning innhentes i god tid før sluttavtaler inngås og leieforhold opphører.

Opphør av leieforhold reiser særskilte avgiftsmessige spørsmål knyttet til hvordan betalinger i sluttoppgjøret skal klassifiseres og behandles, ettersom skillet mellom MVA-pliktig vederlag og erstatning er avgjørende for den korrekte MVA-behandlingen.

Det grunnleggende skillet går mellom betalinger som er å anse som erstatning og betalinger som representerer vederlag for en ytelse. Erstatningsbeløp skal ikke avgiftsberegnes, og dette gjelder uavhengig av hva erstatningen rent faktisk skal dekke. Dersom leietaker betaler erstatning for å avbryte kontrakten før utløp, eller erstatning for ikke å ha forlatt leieobjektet i avtalt stand, skal det ikke beregnes MVA av slike beløp. Dette gjelder selv om erstatningsbeløpet er beregnet med utgangspunkt i utleiers faktiske eller kalkulerte kostnader til å sette lokalene i avtalt stand.

En mer sammensatt vurdering oppstår der en leietaker som omfattes av frivillig registrering ved utflytting før kontraktstidens utløp betaler et sluttoppgjør tilsvarende den resterende leien. I slike tilfeller må det vurderes konkret om det fremdeles foreligger et leieforhold som er omfattet av utleiers frivillige registrering. Vurderingen beror på hvem som har disposisjonsretten over lokalet. Dersom leietaker fremdeles har rett til å disponere leieobjektet, vil leieforholdet normalt fremdeles anses å foreligge, og betalingen kan behandles som leievederlag. Dersom utleier derimot har overtatt disposisjonsretten og har adgang til å leie ut lokalene til en ny leietaker, vil det i utgangspunktet ikke lenger foreligge et leieforhold, og betalingen vil ikke ha karakter av leievederlag etter omsetningsbegrepet i mval. § 1-3 første ledd bokstav a.

I forhandlinger med leietaker ved opphør av leieforhold bør utleier ha god oversikt over de ulike valgene som foreligger for gjennomføring av utbedringsarbeid og sluttoppgjør. Eventuell avgiftsbelastning bør hensyntas ved den beløpsmessige fastsettelsen av oppgjøret, slik at partene ikke i ettertid overraskes av avgiftsmessige konsekvenser som burde vært kalkulert inn fra starten av.

Sluttoppgjør fra utleier reiser tilsvarende avgiftsmessige problemstillinger som slutt­oppgjør fra leietaker, og det sentrale spørsmålet er også her om betalingen representerer erstatning eller vederlag for en ytelse.

Utgangspunktet er klart; dersom utleier betaler erstatning for å avbryte leiekontrakten før utløp, for eksempel fordi utleier ønsker å få de utleide arealene fristilt til eget bruk eller for å tilgjengeliggjøre dem for en annen leietaker, skal det ikke beregnes MVA av erstatnings­beløpet. Betalingen har i slike tilfeller karakter av erstatning og representerer ikke vederlag for noen motytelse fra leietakers side, og faller derfor utenfor omsetningsbegrepet.

Bildet kan imidlertid stille seg annerledes dersom utleiers betaling i realiteten er vederlag for at leietaker utfører en tjeneste. I slike tilfeller vil betalingen kunne anses som MVA-pliktig omsetning fra leietakers side. Dette vil sjelden være aktuelt i praksis, men et praktisk eksempel er der leietaker påtar seg å utføre arbeider i lokalene som går ut over det leietaker er forpliktet til etter sin vedlikeholdsplikt, og utleier betaler særskilt for disse arbeidene. I et slikt tilfelle er det nærliggende å anse betalingen som vederlag for en MVA-pliktig tjeneste snarere enn som erstatning.

Det er viktig at utleier er bevisst på denne distinksjonen ved utformingen av sluttoppgjøret, og at avtaledokumentasjonen tydelig reflekterer det reelle rettsforholdet mellom partene. Dersom betalingen er ment som ren erstatning for bortfall av leieforholdet e.l., bør dette komme klart frem av avtalen for å unngå avgiftsmessig risiko.

Hvem som utfører utbedringsarbeider ved utflytting, og tidspunktet for når arbeidene igangsettes, kan ha avgjørende betydning for om og når fradragsrett for MVA oppnås. Det er derfor viktig at utleier kjenner til de ulike alternativene og deres avgiftsmessige konsekvenser allerede i forhandlingene med leietaker ved opphør av leieforholdet.

Et første alternativ er at leietaker selv foretar utbedringsarbeider eller tilbakestilling av leieobjektet før utflytting. I mange tilfeller vil dette ikke være et valg, men en kontrakts­rettslig plikt; de fleste leiekontrakter pålegger leietaker å tilbakestille lokalene til avtalt standard ved utflytting. Avgiftsbehandlingen avhenger i disse tilfellene av leietakers egen avgiftssituasjon. Løsningen kan være gunstig der leietaker har fradragsrett for inngående MVA.

En annen situasjon er der utleier selv foretar utbedringsarbeidene uten at ny leieavtale er inngått. Det kan argumenteres for at utleier i et slikt tilfelle har rett til å fradragsføre inngående avgift på arbeidene der den utflyttede leietakeren har vært omfattet av utleiers frivillige registrering. Det presiseres imidlertid at rettstilstanden ikke er helt avklart på dette punktet. Utleier bør være klar over denne usikkerheten og bør ikke uten videre legge til grunn at fradragsrett foreligger.

Endelig gjelder særskilte regler for arbeider som går ut over ren utbedring og tilbake­stilling, eller som igangsettes etter at ny leiekontrakt er inngått. Her må utleiers avgiftsbehandling med stor sannsynlighet følge den nye leietakerens avgiftssituasjon. Enkelte rettskilder tilsier at det likevel kan være mulig å få fradrag basert på utflyttet leietakers avgiftssituasjon dersom det er lett å fastsette det beløp som faktisk skyldes tilbakestilling/utbedring etter den tidligere leietakeren, se eksempelvis Skatteklage­nemndas vedtak SKNS-2010-108. Her bør man imidlertid være klar over at fradragsretten kan bli utfordret av Skatteetaten, og at man i tvilstilfeller bør avklare med skatte­myndighetene.

Når et leieforhold opphører, vil leietakers justeringsrett og -plikt for egne byggetiltak i det leide arealet som utgangspunkt overføres til utleier etter mval. § 9-3 og FMVA § 9-3-6 annet ledd, med mindre partene har avtalt noe annet. Konsekvensene av en slik overføring avhenger av den avgiftsmessige bruken av arealene etter utflyttingen. Skiftes en MVA-pliktig leietaker ut med en avgiftsunntatt, kan utleier få plikt til å nedjustere den avgiften leietaker opprinnelig fradragsførte i tilknytning til byggetiltaket. Det omvendte gjelder tilsvarende; skiftes en avgiftsunntatt leietaker ut med en MVA-pliktig, vil utleier kunne oppjustere tidligere ikke-fradragsført MVA, forutsatt at det nye utleieforholdet omfattes av frivillig registrering. I den perioden arealene eventuelt står tomme mellom to leieforhold, skal det ikke foretas noen justering.

Disse mekanismene gjør det viktig å regulere justeringsforpliktelsene eksplisitt i leiekontrakten. I standard leieavtale fra Norsk Eiendom m.fl. er det inntatt en bestemmelse om at leietaker og eventuelle fremleietakere skal beholde egne justeringsforpliktelser for bygningsmessige tiltak foretatt på leieobjektet. Dette er den løsningen som de fleste aktører i markedet benytter, og som avviker fra lovens utgangspunkt. Begrunnelsen for å fravike lovens utgangspunkt er at det er uhensiktsmessig for utleier å overta leietakers justeringsforpliktelser, ettersom dette reduserer utleiers fleksibilitet med hensyn til den videre bruken av leieobjektet. Utleier kan i tilfelle risikere å måtte tilbakebetale MVA til staten som leietaker opprinnelig fradragsførte. Er en slik klausul ikke tatt inn i en avtale som løper ut, kan partene ved opphøret skriftlig avtale at leietaker likevel beholder disse forpliktelsene. Utleier bør samtidig være oppmerksom på at det kan være fordelaktig å få overdratt eventuell justeringsrett, selv om eventuell plikt beholdes hos leietaker, og dette hensynet bør veie inn i forhandlingene.

Dersom den nevnte standardklausulen ikke er benyttet og leietaker i løpet av leieperioden søker om tillatelse til å gjennomføre byggetiltak, bør utleier vurdere å stille som vilkår at leietaker beholder justeringsplikten ved utflytting. Spørsmålet om hva som skjer dersom partene ikke inngår en slik avtale og loven følges, er at justeringsplikt og -rett overføres til utleier ved utflytting uten særskilt dokumentasjon, utover det som følger av merverdi­avgiftsforskriften § 9-3-6, men det anbefales likevel å dokumentere forholdet eksplisitt.

Opphør av et leieforhold kan utløse justeringsrett eller justeringsplikt også for utleiers egne kapitalvarer, dersom bruken av det tidligere utleide arealet endrer seg etter opphøret eller den frivillige registreringen opphører. Dette følger av justeringsreglene i mval. § 9-2, og det er viktig at utleier har løpende oversikt over hvilke hendelser som utløser justering og hvilke som ikke gjør det.

Blant de hendelsene som faktisk er justeringsutløsende, skiller opphør av utleiers frivillige registrering seg ut ved at det her oppstår en plikt til samlet nedjustering, i motsetning til den ordinære årlige justeringen. Dette settes særlig på spissen der en utleier kun har ett leieforhold som omfattes av en frivillig registrering, slik at hele MVA-registreringen må opphøre når dette leieforholdet avsluttes. Her bør man derfor ha klart for seg de avgifts­messige konsekvensene dersom man skifter fra en MVA-pliktig til en avgiftsunntatt leietaker.

Skifte av leietaker i et bygg hvor utleier er frivillig registrert vil tilsvarende utgjøre en justeringshendelse dersom den nye leietakeren har en annen avgiftsstatus enn den foregående. Det samme gjelder der utleier selv tar de tidligere utleide arealene i bruk på en måte som avgiftsmessig skiller seg fra den forutgående utleien.

Like viktig er det å kjenne til hva som ikke utløser justering. Tomme lokaler er en nøytral hendelse i justeringsrettslig forstand, og utleier verken kan eller skal justere i den perioden lokalene står tomme. Dersom bygget brenner ned eller rives, bortfaller retten og plikten til justering. Det samme gjelder der leietakertilpasninger eller innredning fra en tidligere leietaker rives ned; justeringsretten og -plikten knyttet til de aktuelle tiltakene bortfaller da, slik at utleier ikke lenger behøver å forholde seg til disse i den resterende justeringsperioden.

I denne sammenheng er det verdt å merke seg at standardavtalen for næringslokaler som et utgangspunkt pålegger leietaker en tilbakestillingsplikt ved utflytting. Dersom leietaker­tilpasninger rives som ledd i oppfyllelsen av denne tilbakestillingsplikten, vil justerings­retten og -plikten for de aktuelle tiltakene bortfalle. Utleier bør ha dette i mente når sluttoppgjøret planlegges, blant annet fordi tilbakestilling av lokaler kan ha direkte konsekvenser for justeringsposisjoner som ellers ville ha hatt verdi.

Når en leietaker flytter ut og leieobjektet enten blir stående tomt eller overtas av en ny leietaker med en annen avgiftsstatus enn den forrige, vil utleiers fradragsrett og fordelings­nøkler ofte måtte endres. Dette følger av de alminnelige fradragsreglene i mval. §§ 8-1 og 8-2, og det er avgjørende at utleier er oppmerksom på dette for å sikre korrekt løpende avgiftsbehandling.

For det konkrete bygget vil konsekvensene av utflyttingen bero på hvem som eventuelt overtar lokalene. Flytter det inn en ny leietaker med samme avgiftsstatus som den forrige, vil fradragsprosenten normalt forbli uendret. Er den nye leietakerens avgiftsstatus derimot en annen, må fradragsprosenten for bygget normalt endres. Benyttes en arealbasert fordelingsnøkkel, vil endringen gjenspeile endringen i omfanget av frivillig registrert areal i bygget.

Blir lokalene stående tomme, må det foretas en konkret vurdering for de ulike typene eiendomsrelaterte kostnader som helt eller delvis kan anses å vedrøre de tomme arealene. I den utstrekning kostnader må henføres til tomme lokaler, vil det normalt ikke foreligge fradragsrett for inngående MVA på disse. Se likevel vår omtale i punkt 3.6.

Utleiers overheadkostnader og generelle administrative kostnader behandles etter egne fordelingsprinsipper, og også her kan fradragsretten påvirkes av at en leietaker flytter ut. Hvordan fradragsprosenten konkret endres vil blant annet avhenge av hvilken fordelings­metode utleier benytter for denne typen kostnader, og det bør vurderes særskilt om endringen i leietakersammensetningen nødvendiggjør en revidering av den fordelingsmodellen som er lagt til grunn.