Om kostnader til rehabilitering og ombygging av bygg skal kostnadsføres eller aktiveres har vist seg å være et utfordrende tema for de næringsdrivende. Regelverket gir gode muligheter for å fradragsføre kostnader som vedlikehold, men disse reglene er vanskelig tilgjengelig og de fleste kjenner ikke til detaljene som er utformet gjennom rettspraksis og ligningspraksis. Mange skatteytere innen eiendomsbransjen utnytter ikke de mulighetene som ligger i skattereglene, med det resultat at disse skatteyterne ikke benytter lovlige skattefradrag.

Veilederens primære formål er å redegjøre for skillet mellom fradragsberettigede vedlikeholdskostnader og aktiveringspliktige kostnader i rehabiliterings- og ombyggingsprosjekter knyttet til fast eiendom. Hovedfokus vil være å redegjøre for skattereglene og utviklingen i retts- og skatteforvaltningspraksis knyttet til de kostnadene man får direkte fradrag for (løpende i skatteåret), de aktiverings­pliktige kostnadene man får fradrag for over tid, herunder påkostninger og nyanskaffelser, og endelig de aktiveringspliktige kostnadene man gjerne ikke får fradrag for før et eventuelt direktesalg (innmatstransaksjon).

Vårt mål er at veilederen skal være til god hjelp når våre medlemmer vurderer den skattemessige behandlingen av egne byggetiltak. For å gi veilederen et praktisk tilsnitt, gis det blant annet flere eksempler på hvordan grensen mellom kostnads­føring og aktivering er dratt i enkeltsaker. Det presiseres imidlertid at hvert tilfelle må vurderes for seg. Hvis man er i tvil om en kostnad skal kostnadsføres eller aktiveres bør det alltid vurderes om man skal søke råd hos profesjonelle skatterådgivere før man trekker en konklusjon.

Veilederen er utarbeidet i nært samarbeid med Cedra Advokatfirma AS ved Morten Hereng Christophersen og hans team, og det er Cedra som i det alt vesentligste har forfattet teksten.

Utarbeidelse av denne veilederen er gjort etter beslutning i vårt styre, og som en oppfølgning av de konklusjoner og anbefalinger som ble gitt i skatterapporten som Norsk Eiendom fikk utarbeidet i nært samarbeid med Cedra i 2020. Første utgave av veilederen ble utgitt i 2023. Arbeidet med veilederen vurderes å falle innenfor Norsk Eiendoms strategi for bransjeutvikling, ved at en riktig opplyst bransje tar bedre valg og fatter sine investeringsbeslutninger basert på et korrekt grunnlag.

‍Tone Tellevik Dahl
Administrerende direktør
Norsk Eiendom

‍

I det følgende vil det først gjøres rede for grunnvilkårene for fradragsrett i punkt 3, før punkt 4 tar for seg tidfesting av kostnader. Bakgrunnen for at man ikke får fullt fradrag for alle kostnader når de pådras, er hovedsakelig fordi anskaffelser av noe med varig verdi ikke regnes som en «utgift» – kostnaden er ikke ansett for oppofret på ervervstidspunktet. Varige og betydelige driftsmidler fradragsføres derfor over flere inntektsår, i takt med at verdien forringes ved slit og elde, og fradragsføring skjer som utgangspunkt etter reglene om saldoavskrivninger.¹ For enkelte driftsmidler, som eksempelvis tomter, anses det imidlertid ikke å foreligge en tilsvarende verdiforringelse ved slit og foreldelse, og det gis følgelig ikke rett til løpende avskrivning. For slike driftsmidler vil kostnaden i stedet komme til fradrag først ved et eventuelt gevinst- eller tapsoppgjør i forbindelse med realisasjon, typisk salg.

En del kostnader anses imidlertid som oppofret i det året de pådras, og for eiendom er den viktigste formen for slike direkte fradragsberettigede kostnader, vedlikehold. Dette behandles i punkt 5.

I punkt 6 går vi nærmere inn på påkostninger og aktiveringsplikt – altså de kostnadene som ikke kan fradragsføres med en gang – og i punkt 7 går vi dypere ned i grensedragningen mellom vedlikehold og påkostning.

I punkt 8 ser vi nærmere på grensedragningen mot det som anses som en utskiftning og/eller nytt objekt, i punkt 9 på hva som anses som påkostninger fordi det skjer en standardheving og punkt 10 på hva som anses som påkostninger fordi det skjer store endringsarbeider.

Dersom det var nødvendig å vedlikeholde eller reparere den delen av formuesobjektet som et påkostningsarbeid utføres på, så vil standardhevingen eller endringsarbeidet likevel kunne behandles som vedlikehold og skattyteren ha krav på direkte fradrag. Dette kalles gjerne for «tenkt vedlikehold» og vil bli redegjort for nærmere i punkt 11.

I punkt 12 går vi nærmere inn på de vanligste saldogruppene for fast eiendom og avskrivning av disse.

Leietakertilpasninger omtales nærmere i punkt 13, dokumentasjon overfor skatteetaten i punkt 14, forholdet til finansregnskapet i punkt 15 og litt om eiendomsskatt i utbyggingsperioden i punkt 16.

Dersom det er ord og uttrykk som er ukjente, er det en definisjonsliste som det kan slås opp i punkt 17, og alle fotnotene er listet opp i punkt 18.

Etter skatteloven er det følgelig behov for å avgrense mot aktivitet av ikke-økono­misk karakter; aktiviteten må ha økonomisk karakter og være objektivt egnet til å gi overskudd. Aktiviteter som ikke oppfyller dette grunnvilkåret, er i utgangspunktet ikke fradragsberettiget.

For ordinær utleie av næringseiendom (og evt. boligeiendom) til markedsleie vil dette «overskuddsvilkåret» normalt være oppfylt, både i og utenfor virksomhet. I noen få tilfeller kan imidlertid investeringsnivået være så høyt sammenlignet med eien­dom­mens realistiske inntektspotensial, at det anses tvilsomt om aktiviteten noen­sinne kan gå med overskudd. Dette ble satt på spissen i Ramme Eiendom-dommen:²

Kostnader til vedlikeholdsarbeider som er fradragsberettigede etter skatteloven §§ 6-1 og 6-11, kan både omfatte løpende vedlikehold og større utbedringer som har vært nødvendige for å ta igjen et akkumulert vedlikeholdsbehov, se punkt 5 om vedlikehold nedenfor.

Det går likevel en grense mot det som må anses som påkostninger eller nyanskaf­felse. Dette gjelder også ved tenkt vedlikehold, og spørsmålet om grensen mot nyanskaffelse er passert. Foreligger ikke direkte fradragsrett, må kostnadene aktiveres.

Denne grensedragningen har betydning ikke bare for om fradragsrett foreligger, men også for når kostnaden kommer til fradrag. Vedlikeholdskostnader fradragsføres direkte i det året de påløper, mens aktiveringspliktige kostnader eventuelt kommer til fradrag over tid gjennom avskrivninger – eller først ved en senere realisasjon dersom driftsmiddelet ikke er avskrivbart. Denne tidfestingen behandles nærmere i punkt 4, før de nærmere kriteriene for selve grensedragningen mellom vedlikehold og påkostning gjennomgås i punktene som følger.

Vedlikeholdskostnader kan fradragsføres direkte, det vil si fulltut i anskaffels­esåret ettersom disse anses oppofret med en gang. Fradragsrettener betinget av at det foreligger et vedlikeholdsbehov, og er begrenset til defaktisk påløpte kost­nadene. Det gir ikke rett til fradrag at et arbeid vil føretil mindre vedlike­holds­kostnader i fremtiden.

I vedlikeholdsbehovet ligger det en vurdering avlevetidsbetraktninger og drifts­middelets tilstand. Det vil si at om levetidenikke er utløpt, er det i utgangspunktet kun fradrag for den delen av levetidensom de facto har passert (for eksempel fradragsrett for halvparten avvedlikeholdskostnadene hvis 10 av 20 leveår er passert).

Det er en høy terskel for å nekte fradrag med manglendevedlikeholdsbehov som begrunnelse.

Disse kostnadene oppofres og kommer derfor først til fradrag gjennom årlige avskrivninger etter saldoreglene i skatteloven,¹² eller eventuelt ved realisasjon (gevinst- eller tapsoppgjør). Dette gjelder selv om arbeidet som kostnadene er knyttet til, ikke fører til en faktisk verdiøkning av driftsmiddelet.

Det er imidlertid enforutsetning at driftsmiddelet oppofres via slit eller elde dersom det skalforeligge avskrivningsrett.

Man kan med andre ord ikke kreve fradrag dersom driftsmiddelet ikke er gjenstand for verdiforringelse grunnet slit eller elde. Tilsvarende vil for eksempel gjelde grunnareal/tomt. En tomt kan svinge i verdi, men er ikke utsatt for verdiforringelse ved slit og foreldelse. Tomt kan derfor ikke avskrives eller fradragsføres.

Samme prinsipp gjør seg gjeldende for infrastrukturbidrag og tilsvarende tilknyt­nings­­kostnader (se nærmere punkt 12.7 om tomt nedenfor). Slike kostnader gir ofte eiendommen en varig fordel, og er derfor ikke direkte fradragsberettiget som «oppofret».

Dette illustreres av Molde Storsenter-dommen,¹⁴ hvor et anleggsbidrag betalt til et nettselskap for økt strømkapasitet verken kunne fradragsføres direkte (bidraget ga en varig, ikke-tidsbegrenset rettighet) eller avskrives (rettigheten var ikke utsatt for slit og elde).

Samme forståelsen ble lagt til grunn i Metro Senter-dommen.¹⁵ Til forskjell fra Bjørvika-saken,¹⁶ hvor infrastrukturbidraget kunne ses som en del av kjøpesummen for en nylig ervervet tomt, eide Metro Senter allerede både tomt og bygg da infrastruktur­kost­na­dene påløp. Lagmannsretten kom likevel til samme resultat; kostnadene var ikke oppofret, men representerte en varig verdiøkning av tomten, og måtte aktiveres uten avskrivningsrett. Dette viser at aktiveringsplikten for slike kostnader ikke er begrenset til nyervervede eiendommer, men gjelder tilsvarende for løpende infrastrukturkostnader på eiendom man allerede eier.

Slike kostnader aktivert på tomt vil ikke komme til fradrag før et eventuelt senere direktesalg. Skjer salg gjennom salg av aksjer i et eiendomsaksjeselskap som eier eiendommen, kommer kostnaden aldri til fradrag.

Samme betraktninger er lagt til grunn for boligeiendom, selv om det enkelt kan argumenteres for at selve boligbygget vil være grunnlag for slitasje og elde ved bruk over tid.¹⁷ Etter norsk skatterett legges det imidlertid til grunn at boligeiendom varer «evig» ved vedlikehold. Både forarbeidene og rettspraksis over tid har stadfestet at boligeiendom – selv ved utleie – som den klare hovedregel ikke kan avskrives.¹⁸ Når boliger ikke kan avskrives, kan heller ikke tekniske installasjoner i bygget avskrives. På den annen side kan man derfor kreve høyere fradrag for vedlikehold ved total utskiftning av tekniske anlegg, sett i forhold til næringsbygg.

Arbeider som går utover det å bringe eiendelen tilbake i samme stand som tidligere, er ikke vedlikehold og gir derfor ikke rett til direkte fradrag. Slike kostnader anses som påkostninger og skal aktiveres, det vil si tillegges driftsmiddelets inngangsverdi. Kostnadene kan således ikke fradragsføres i sin helhet på det tidspunktet de pådras, men avskrives i stedet over driftsmiddelets levetid (hvis avskrivbart driftsmiddel). Dette er utgangspunktet for standardheving og endringsarbeider foretatt i forbindelse med rehabilitering, se nærmere nedenfor.

Gjennom rettspraksis er det likevel utviklet en lære om «tenkt vedlikehold»; foreligger det et vedlikeholdsbehov, kan skattyter kreve fradrag for kostnadene – begrenset til hva et vedlikehold ville ha kostet – helt eller delvis, som om endringen ikke hadde vært foretatt. Det forutsettes at endringen reelt sett trer i stedet for, og ikke bare supplerer, det vedlikeholdsbehovet som uansett forelå.

Denne sammenligningen av objektiv standard før og etter gjennomførte arbeider er det bærende prinsippet i den videre fremstillingen. Den danner utgangspunktet for grensedragningen i punkt 8 for nytt formuesobjekt, punkt 9 for standardheving og punkt 10 for endringsarbeider, samt for unntaket om tenkt vedlikehold i punkt 11.

At en etasje eller en fløy i et bygg rives grunnet råteskader e.l., kan derimot ikke anses som anskaffelse av et nytt objekt, ettersom det meste av bygget står igjen (man skal se bygget under ett). Et skifte av en del av et formuesobjekt til en ny tilsvarende del vil dermed kunne være vedlikehold, gitt at reparasjonen eller vedlikeholdet var nødvendig.

Normalt vil følgende gjenstander være fradragsberettiget som kostnader til vedlikehold av bygning og ikke utskiftning av selvstendig formuesobjekt:²⁰

Foretas imidlertid utskiftning av eldre deler med nye som etter dagens nivå tilsvarer samme standard (lav, middels, eller høy) som formuesobjektet har vært i tidligere, skal hele kostnaden likevel anses som vedlikehold. Dette forutsetter dog at det i utgangspunktet foreligger et vedlikeholdsbehov.

I noen tilfeller vil det kunne anses som vedlikehold at man bruker mer moderne materialer og gjenstander enn det opprinnelige. Det forutsettes da at de materialene som anvendes ikke er vesentlig dyrere enn de opprinnelige materialene.

Det er således anledning til å hensynta den relative standardutviklingen i samfunnet, slik at det som har middels standard i dag, i mange tilfeller vil ha høyere kvaliteter enn det som hadde middels standard for 50 år siden. Det skal fortsatt anses som vedlikehold dersom den relative standarden er på tilsvarende nivå med det som anses for å være dagens standarder for øvrig.

Endringer som går ut på å omgjøre en tidligere endring, slik at gjenstanden bringes tilbake i sin opprinnelige form og stand, anses heller ikke som vedlikehold.²⁴

Selv om det er gjennomført endringsarbeider, kan reglene om tenkt vedlikehold komme til anvendelse, se punkt 11.

Det er verdt å merke seg at kostnader som anses som påkostning på et allerede eksisterende driftsmiddel som avskrives, herunder endringsarbeid eller standardheving, føres inn på saldo selv om påkostningen er mindre enn kr 30.000.²⁵

Klassifiserer imidlertid en utskiftning først som vedlikehold, innebærer det ikke en påkostning dersom bygningsdelen/funksjonen plasseres et annet sted, så lenge arbeidet ikke fører til merkostnader. Skjer endringsarbeidene i tilknytning til et vedlikeholdsarbeid, er det i praksis lagt til grunn at kostnadene likevel kan anses som vedlikeholdskostnader.

Videre vil en midlertidig endring i bruken av formuesobjektet ikke bety at formuesobjektet har endret karakter.

Fradrag for tenkt vedlikehold kan bare oppnås for faktisk påløpte kostnader begrenset oppad til det beløpet et faktisk vedlikehold ville ha kostet innen samme relative standard som tidligere (lav, middels eller høy). I slike tilfeller foretas en fordeling mellom de fradragsberettigede vedlikeholdskostnadene og aktiveringspliktige påkostninger.

Dersom arbeidene er så omfattende at det fremstår som et nytt objekt (se punkt 9) kan ikke noe fradragsføres som tenkt vedlikehold. Derfor er det viktig å avgjøre, begrunne og dokumentere hva påkostningene dreier seg om, særlig hvis arbeidene er svært omfattende.

Forutsetning for fradrag er imidlertid at endringene etter sin karakter erstatter et vedlikehold. Dersom investering eller nyanskaffelse blir det dominerende preget av et vedlikehold, eller de funksjonelle egenskapene ikke opprettholdes, avskjæres retten til fradrag for tenkt vedlikehold.

Det er ikke anledning til å kreve fradrag for tenkt vedlikehold dersom et bygg er revet i sin helhet eller dersom et teknisk anlegg er skiftet ut i sin helhet. Man skal vurdere hvert teknisk anlegg for seg med hensyn til om det anses for å være skiftet ut i sin helhet. Les mer om tekniske installasjoner under punkt 12.4.

Det forhold at et arbeid vil føre til mindre vedlikeholdskostnader i fremtiden, gir ikke større rett til kostnadsfradrag som vedlikehold.

Et praktisk poeng for større byggeprosjekter er at – selv om grensen mellom vedlikehold og påkostning skal trekkes etter de samme kriteriene i skatte- og avgiftsretten – må man fortsatt ved vurderingen foreta særskilte vurderinger for hver av de to regelsettene. Selv om det er stadfestet at man for avgiftsformål i utgangspunktet skal følge de skatterettslige prinsipper, kan det fortsatt gi ulikt resultat for én og samme kostnad, eksempelvis ved vurderingen av tekniske installasjoner. Skattemessig vil man aktivere samtlige kostnader på saldogruppe j ved for eksempel total utskiftning av tekniske installasjoner. Dette trenger ikke å være sammenfallende vurderinger for avgiftsformål. For eiendomsaktører er det derfor viktig å vurdere de skatte- og avgiftsmessige konsekvensene av rehabiliterings- og ombyggingsprosjekter i sammenheng, og ikke behandle spørsmålene isolert fra hverandre.

Utgangspunktet er at det gis fradrag for avskrivning for verdiforringelse ved slit og elde på betydelige driftsmidler, dvs. typisk utleieeiendom. Avskrivningsreglene er en del av skattelovens nettoinntektsbegrep. Betingelsene for at et objekt er avskrivbart har derfor nær sammenheng med skattelovens alminnelige vilkår for fradragsrett. Når det ikke foreligger umiddelbar fradragsrett, men driftsmiddelet er gjenstand for verdiforringelse, vil fradrag kunne kreves gjennom aktivering og avskrivning.

Tomt anses imidlertid ikke å være utsatt for slit eller elde, og kan dermed ikke avskrives. Ifølge rettspraksis vil dette også gjelde boligeiendom, idet de ikke er utsatt for verdiforringelse ved slit eller elde.

De enkelte arbeider på en eiendom må vurderes hver for seg mht. hvilken saldogruppe de hører inn under.

Et driftsmiddel som funksjonelt og fysisk utgjør en enhet, skal som hovedregel ikke fordeles mellom forskjellige saldogrupper. Det innebærer at hver frittstående bygning anses som et eget driftsmiddel, og ikke skal dekomponeres mellom ulike saldogrupper. Det er hovedsakelig to saldogrupper for bygninger; saldogruppe h for bygg og anlegg og saldogruppe i for forretningsbygg. Kombinasjonsbygg skal allokeres til den saldogruppen som utgjør byggets hoveddel, målt i utleieverdi. Merk dette til forskjell fra merverdiavgift, hvor ulike deler av ett og samme bygg kan utgjøre selvstendige byggetiltak.

Dersom bygget derimot er seksjonert, skal hver seksjon behandles som et eget bygg (driftsmiddel).

Dette innebærer et viktig unntak fra utgangspunktet om at et bygg ikke skal dekomponeres mellom saldogrupper. For seksjonerte bygg skal vurderingen foretas separat for hver seksjon, både når det gjelder om seksjonen er avskrivbar og hvilken saldogruppe den skal tilordnes.²⁹ Dette gjelder selv om alle seksjonene eies av samme skattyter og selv om det funksjonelt og fysisk utgjør en enhet.

Seksjonering kan dermed åpne for at ulike deler av samme bygningsmasse allokeres til forskjellige saldogrupper, for eksempel der en seksjon benyttes til lager (saldogruppe h) og en annen til kontor- eller næringsvirksomhet (saldogruppe i).

Et bygg anses skattemessig som seksjonert først når seksjoneringen er tinglyst, og den formelle seksjoneringen – herunder hva hver seksjon omfatter – er bindende for den skattemessige behandlingen.³⁰

Avgrensningen mellom ett og flere bygg må ellers vurderes konkret. Frittstående bygninger anses som egne driftsmidler selv om de ligger på samme eiendom og eies av samme skattyter. Bygninger som fysisk henger sammen og har gjennomgående funksjoner, kan anses som ett driftsmiddel, med mindre de er seksjonert.³¹ I vurderingen legges det særlig vekt på hvordan bygningsmassen fremstår utad og graden av funksjonell og bruksmessig sammenheng.

Ved tvil om hvilken saldogruppe et driftsmiddel skal plasseres i, skal det etter forarbeidene legges vekt på at driftsmidlet skal plasseres i den gruppen det etter en helhetsvurdering har mest til felles med og som ligger nærmest driftsmidlets antatte tekniske og økonomiske levetid.³² Fysisk beskaffenhet og funksjonell sammenheng er sentrale kriterier,³³ men rettspraksis gir ikke en entydig anvisning på den innbyrdes vektingen mellom disse.

Bygg og anlegg skal aktiveres og avskrives i saldogruppe h med en årlig avskrivningssats på inntil 4 % av skattemessig restsaldo.

Som anlegg regnes i denne sammenheng også tekniske hjelpe- og tilleggsinstallasjoner i industrianlegg, mv.

Felles for slike anlegg er at de normalt ikke utgjør en del av selve produksjonsmaskineriet, men innehar en hjelpefunksjon som går ut på å bringe innsatsfaktorer fram til produksjonsmaskineriet eller på annen måte bistå med produksjonen.

Slike driftsmidler har i alminnelighet en slik størrelse, funksjon og selvstendighet i forhold til andre driftsmidler som gjør det naturlig å anse dem som selvstendige driftsmidler som skal avskrives på egen saldo i saldogruppe h.

For bygg eller anlegg med en så enkel konstruksjon at de må anses å ha en brukstid som ikke overstiger 20 år, gjelder en forhøyet avskrivningssats. Saldo for slike bygg/anlegg kan avskrives med 10 % av skattemessig restsaldo. Det samme gjelder for anlegg med en brukstid som ikke overstiger 20 år fra anlegget var nytt

Forretningsbygg skal aktiveres og avskrives i saldogruppe i med en årlig avskrivningssats på inntil 2 % av skattemessig restsaldo. Med forretningsbygg menes bygg som benyttes hovedsakelig til kontorer, salgsvirksomhet og tjenesteyting, med unntak av overnatting- og serveringsvirksomhet.

Dersom bygningen kan avskrives, må det vurderes hvilken avskrivningsgruppe (saldogruppe) og dermed hvilken avskrivningssats som skal benyttes. Bygg som utelukkende er brukt til lager, er ikke å anse som forretningsbygg. Lager tilknyttet butikk vil normalt anses som en del av butikken ved vurdering av saldogruppe. Ved vurderingen av hvilken saldogruppe som skal benyttes, er det avgjørende hvilke aktiviteter som foregår i bygget.

Faste tekniske installasjoner som er integrert i bygningen, og som tjener bygningens generelle brukelighet, skal aktiveres og avskrives i saldogruppe j på en samlesaldo for hver bygning med en årlig avskrivningssats på inntil 10 % av skattemessig restsaldo. En fast teknisk installasjon er angitt i lovteksten³⁷ som

Opplistingen i bestemmelsen regulerer imidlertid ikke uttømmende hva som regnes som fast teknisk installasjon.

Skillet mellom bygg og tekniske installasjoner skal gjøres på bakgrunn av bygge­kost­nadene i prosjektet. Den avgiftsmessige fordelingen mellom vedlikehold og påkostning er identisk med den skattemessige fordelingen på bygg. For tekniske installasjoner kan dette innebære ulik behandling.

Saldogruppe j omfatter ikke faste tekniske installasjoner som er selvstendige anlegg eller installasjoner som er integrert i anlegg. Et eksempel på dette er tekniske installa­sjoner i et renseanlegg oppført som egen lokalitet. Slike installasjoner skal avskrives i saldogruppe h for bygg og anlegg.

Driftsmidler som er installert i en bygning hovedsakelig av hensyn til produksjonen av varer og tjenester i den aktuelle virksomheten, skal normalt ikke anses som faste tekniske installasjoner i bygg. Slike installasjoner skal enten henføres til saldo for bygg, eventuelt anses som selvstendige anlegg, eller som maskiner.

Før en slik klassifisering kan foretas, må det imidlertid tas stilling til om installasjonen skal anses som ett samlet driftsmiddel eller deles opp i flere selvstendige driftsmidler. Dette dekomponeringsspørsmålet er behandlet som et eget vurderingstema i både Hydro Aluminium- og Alcoa-dommen, der retten la til grunn at vurderingen må bero på en bredere helhetsvurdering enn bare funksjonell sammenheng. I Mongstad-dommen kom retten til at hensynet til forutberegnelighet og formålet med saldogrupperingen tilsier at det som hovedregel bør foretas en dekomponering. Også etter en slik oppdeling vil enkelte bygningsmessige arbeider likevel kunne avskrives sammen med produksjons­maskineriet, dersom arbeidet har en funksjonell, teknisk sammenheng med dette.

Bygningsmessige arbeider som har funksjonell sammenheng med produksjons­maskineri på nye og bestående bygg, som for eksempel spesielle røropplegg, spesielle elektriske anlegg, avskjermingsutstyr etc. samt spesielle fundamenter og forsterkninger som blir oppført sammen med bygget før produksjonsmaskineriet, kan anses for å være gjort i forbindelse med montering av produksjonsmaskinene, og avskrives sammen med maskinene.

Samme tolkningsprinsipp må legges til grunn for bygningsmessige arbeider ved montering eller tilrettelegging for tekniske installasjoner. Dersom de bygningsmessige hjelpearbeidene har en funksjonell sammenheng med de tekniske installasjonene og ikke tjener noen funksjon for bygget utover som hjelpearbeider for de tekniske anleggene, må det antas at de kostnadene kan aktiveres på saldo for de tekniske installasjonene.

Kostnader knyttet til tekniske installasjoner vurderes i utgangspunktet på samme måte som øvrige kostnader. Dersom en teknisk installasjon anses for å ha blitt byttet ut i sin helhet, vil imidlertid hele kostnaden være en skattemessig påkostning, selv om bygget som helhet eller de samlede tekniske installasjonene i bygget ikke er revet eller skiftet ut i sin helhet. I slike tilfeller gis det ikke fradrag for tenkt vedlikehold.

Når boliger ikke kan avskrives, kan heller ikke tekniske installasjoner i bygget avskrives.³⁸ Det kan likevel kreves fradrag for vedlikehold.

Den skattemessige behandlingen av solcelleanlegg avhenger av hvordan anlegget er plassert, og hvilket formål det primært tjener. Skillet går i hovedsak mellom solcelleanlegg som er knyttet til bygningens energiforsyning, og anlegg som i hovedsak er etablert for produksjon eller annen selvstendig virksomhet.

Solcelleanlegg som er montert på en bygning og som inngår som en del av bygningens energiforsyning, behandles skattemessig som faste tekniske installasjoner i bygning. Dette gjelder også der anlegget periodevis produserer mer strøm enn bygningen selv forbruker. Slike installasjoner avskrives i saldogruppe j med 10 % av restsaldo årlig.

Dersom et solcelleanlegg som er montert på bygning hovedsakelig har et annet formål, som kraftproduksjon, lading av transportmidler eller videresalg av strøm, anses anlegget ikke lenger som en del av bygningens generelle brukelighet. Anlegget skal da behandles som bygg og anlegg og avskrives i saldogruppe h med 4 %, selv om det fysisk er plassert på bygningen.

Solcelleanlegg som ikke er montert på eller integrert i en bygning, anses skattemessig som et selvstendig driftsmiddel. Slike anlegg klassifiseres som bygg og anlegg og avskrives i saldogruppe h.

Løsøre som ikke går inn i de andre saldogruppene, som f.eks. personbiler, traktorer, andre rullende maskiner og materiell, andre maskiner, redskap, instrumenter, inventar mv. avskrives i saldogruppe d med 20 % årlig.

Grensedragningen mot for eksempel anlegg i gruppe h kan by på problemer når maskiner inngår i en større driftsenhet. Graden av fysisk integrering står derfor sentralt i vurderingen.

Til forskjell fra ovennevnte driftsmidler som skal saldoavskrives skattemessig, verdiforringes ikke en tomt ved slit og elde, og kan derfor ikke være gjenstand for avskrivninger. Kostnader med en særlig nær tilknytning til tomt må aktiveres sammen med tomtens kostpris, og kan først fradragsføres ved realisasjon av tomten gjennom gevinst-/tapsberegningen. Fradrag for kostprisen i forbindelse med en realisasjon gjelder dog kun ved innmatstransaksjon. Dette innebærer imidlertid at tomtekostnaden ikke kommer til fradrag dersom eiendommen omsettes ved aksjesalg.

Tomtekostnader som har tilknytning til bygget, kan imidlertid avskrives. I Norsk Bedriftsskatterett av Ole Gjems-Onstad³⁹ er det uttalt at: «Derimot kan utgifter til planering, utgraving og rydding, aktiveres sammen med bygget når formålet er å klargjøre en tomt for oppføring av et avskrivbart bygg.» Videre følger det av Skatte-ABC 2026, «Driftsmiddel – avskrivning på/inntektsføring av saldo»⁴⁰ at førstegangs asfaltering av vei og parkeringsplasser skal aktiveres, og kan tilføres saldogruppe h for avskrivning. Senere asfaltering kan fradragsføres som vedlikehold, ettersom asfaltdekket utsettes for slit og elde. Det samme må gjelde for andre liknende dekker, som på samme måte som asfaltering verdiforringes ved slit og elde.

I forbindelse med større utbyggingsprosjekter, vil utbygger ikke helt sjeldent pålegges å utbedre og/eller utbygge kostbar infrastruktur. Infrastrukturtiltaket kan berøre både skattyters egen eiendom og andres eiendom, herunder offentlig eiendom. Det er heller ikke helt uvanlig at utbygd tiltak på andres eiendom, gjerne også tilfaller offentlige myndigheter. Hvordan reglene skal forstås har lenge vært uklart, og det har rådet en viss usikkerhet knyttet til retten til fradrag enten direkte eller gjennom avskrivninger ved aktivering på bygg. I den såkalte Bjørvika-dommen, etterfulgt av Metro Senter-dommen, har derimot rettspraksis lagt til grunn at slike kostnader skal aktiveres på tomten uten avskrivningsrett.

I et slikt tilfelle må vedlikeholdskostnadene likestilles med engangsbetaling av husleie og fordeles over leieperioden. Er det uklart når leieperioden opphører, f.eks. ved opsjon som gir leietaker rett til å forlenge leieperioden, må det foretas en konkret vurdering av hva som er sannsynlig leieperiode. Opphører leieforholdet, kan restbeløpet føres direkte til fradrag. På tilsvarende måte må utleieren (eieren av eiendommen) inntektsføre verdien av det omfattende vedlikeholdsarbeidet som leieinntekt. Verdien av vedlikeholdet tidfestes over den mest sannsynlige leieperioden. Opphører leieforholdet, skal restbeløpet føres direkte til inntekt.

Det forekommer at en leietaker med leieavtale over et begrenset tidsrom påtar seg å bekoste omfattende vedlikeholdsarbeider som bringer leieobjektet tilbake i vesentlig bedre stand enn det var da det ble overtatt av leietaker. Utgangspunktet er at kostnader til og avskrivning på en eiendom (et driftsmiddel) som leies ut skal foretas hos utleieren, mens utleieren og leietakeren hhv. må inntektsføre og får fradrag for betalt leie. Utfordringene knyttet til skattemessig behandling av leietakertilpasninger oppstår dermed når leietaker påkoster eiendommen han leier, og dette omtales i det følgende.

Påkoster leietaker den leide eiendommen, blir leietaker normalt ikke eier av påkostningen. Siden leietaker da ikke eier noe driftsmiddel, kan ikke leietaker saldoavskrive kostnadene etter skattelovens regler. Avskrivning foretas hos utleieren, mens leietakeren får fradrag for betalt leie. Påkostningene anses derfor som en del av leiekostnaden for leietaker, og føres til fradrag jevnt fordelt over leieperioden. Opphører leieforholdet, kan restbeløpet føres direkte til fradrag.*

Utleier som på den annen side blir eier av påkostningen på eiendommen foretatt av leietaker, beskattes i den sammenheng for verdien av det som utgjør en fordel for utleier. Den skattepliktige fordelen kan være et annet beløp enn leietakers kostnader.⁴³ I vurderingen av om arbeidene som er blitt utført er en fordel som tilflyter utleier, bør man også ta i betraktning den verdi påkostningen har for utleier på det tidspunktet leieforholdet løper ut. Blir utleier nødt til å bytte ut hele påkostningen, så vil det i utgangspunktet heller ikke utgjøre noen fordel for utleier.

Tidfesting av en slik fordel skal skje når påkostningen er foretatt av leietaker, dvs. utleier har blitt eier av påkostningen.⁴⁴ Etter Skatte-ABC 2026 D-1-6.6 kan det i praksis også godtas tidfesting over den resterende leieperioden. Opphører leie­forholdet, skal restbeløpet føres direkte til inntekt. Er det uklart når leie­perioden opphører, f.eks. hvor leietaker har opsjon som gir ham rett til å forlenge leie­perioden, må den mest sannsynlige leieperioden legges til grunn for inntekts­føringen.
‍

*^{) Dette er imidlertid ikke ensbetydende med at det gis adgang til lineære avskrivninger. Skjemaet for lineære avskrivninger skal derfor som utgangspunkt ikke benyttes.}

Skal leietakeren imidlertid fjerne eller ta med seg påkostningen, anses han som eier av denne, og aktivering og avskrivning må foretas på leietakers hånd. Saldosystemet for avskrivninger omtalt under punkt 8 kommer til anvendelse i slike tilfeller.

For å kunne gjøre en riktig skattemessig fordeling av kostnader i et byggeprosjekt, må det foretas en konkret vurdering basert på de reglene som er beskrevet i denne veilederen. For å klare å gjøre en slik fordeling, vil man måtte gjøre en del vurderinger og innhente informasjon. Når man likevel gjør dette arbeidet, er det lurt å spare på vurderinger og informasjon for å kunne dokumentere den skattemessige behandlingen om det skulle bli behov for det senere.

Tidsnær dokumentasjon er viktig i forbindelse med rehabiliterings- og ombyggingsprosjekter. Dette vil særlig gjelde den dokumentasjon som skal utarbeides av prosjektleder og andre fagfolk som er engasjert i prosjektet under byggeperioden, eksempelvis fordeling av kostnader på fag, rapporter om tilstand, skader e.l. Arbeidet med å innhente dokumentasjon i etterkant, for eksempel i forbindelse med en kontroll eller ved et senere salg (due diligence), vil være en mye større jobb enn om den gjøres under prosjektet og dokumentasjonen vil i mange tilfeller også være mindre presis.

Det vil være fornuftig med dokumentasjon på tilstand før igangsettelse av byggeprosjektet, herunder fotodokumentasjon og/eller tilstandsrapport utarbeidet ved prosjektstart. Videre vil tegninger/planskisser av planløsning før og etter ferdigstillelse av arealene kunne kaste lys over eventuelle endringsarbeider, standardheving og ombygging som er utført, og hvordan dette skal vurderes i forhold til skillet mellom vedlikehold og påkostninger, samt ulike saldogrupper. Denne dokumentasjonen vil også være et viktig grunnlag for den bokføringsmessige dokumentasjonsplikten, samt for eventuelle vurderinger av justeringsplikt for inngående merverdiavgift på kapitalvarer ved senere endret bruk av arealene.

Det må videre foreligge en klar plan for fordelingen av kostnadene og dette bør løpende dokumenteres. Dette vil særlig være av betydning for oppdeling mellom arealer som har ulik bygge-/rehabiliteringskostnad.

Har man grunnlaget og dokumentasjonen klar, kan man oppnå fradrag for merverdi­avgift så snart bindende leiekontrakter for næringslokalene inngås med avgifts­pliktige leietakere.

Når det gjelder byggekostnader for næringsarealer, oppstiller merverdiavgifts­reglene om frivillig registrering og justering krav til at byggekostnader skal splittes på ulike leietakere og fellesarealer innenfor det enkelte selskaps eiendom. For å dokumentere overfor myndighetene at kostnadene er korrekt allokert mellom fradragsberettigede og ikke-fradragsberettigede formål, er det viktig at fordelingen er godt dokumentert.

Skatt og regnskap bygger som hovedregel på to uavhengige og atskilte regelsett (med kun et fåtall unntak). Dette innebærer at den skattemessige behandlingen av kostnader til rehabilitering og ombygging må vurderes etter skattelovens regler, uavhengig av hvordan kostnadene behandles i finansregnskapet.

Skattereglene bygger som hovedregel på realisasjonsprinsippet, hvor fradrag tidfestes når skattyter har en ubetinget forpliktelse (kostnaden er pådratt). Dette kan avvike fra regnskapsmessige periodiseringsregler, som i større grad bygger på regnskapsfaglige prinsipper om periodisering og sammenstilling av inntekter og kostnader.

Formålet med skatteregnskapet er å fastsette korrekt skattegrunnlag og betalbar skatt, mens finansregnskapet skal gi et rettvisende bilde av selskapets økonomiske stilling og resultat overfor eiere, kreditorer og andre regnskapsbrukere.

Den skattemessige grensen mellom vedlikehold og påkostning er utviklet gjennom langvarig skatteforvaltningspraksis og rettspraksis, og klassifiseringen av byggekostnadene påvirkes således ikke av hvordan kostnaden behandles i finansregnskapet.

Skattemessig vurderes byggetiltaket ut fra eiendelens historiske standardnivå og eventuelle endringer som gjennomføres, mens den regnskapsmessige vurderingen bygger i stor utstrekning på regnskapsprinsipper og god regnskapsskikk, hvor det legges vekt på eiendelens tilstand ved anskaffelsen og om tiltaket gir økte fremtidige økonomiske fordeler.

Konsekvensen er at en og samme kostnad i praksis kan få ulik behandling:

Dette innebærer at et tiltak skattemessig kan anses som vedlikehold, mens det regnskapsmessig anses som påkostning.

Regnskapsreglene knytter påkostningsvurderingen til om tiltaket gir økte fremtidige økonomiske fordeler eller kontantstrømmer sammenlignet med det som ble lagt til grunn ved anskaffelsen.

Ved utskiftninger skal det tas utgangspunkt i eiendelens tilstand på anskaffelsestidspunktet for det enkelte foretak. Dette kan få særlig betydning ved kjøp av brukt eiendom, hvor oppgraderinger kort tid etter kjøpet ofte vil bli regnskapsmessig påkostning, selv om den skattemessige vurderingen tar utgangspunkt i objektets standardnivå som ny og historisk utvikling.

Det må påregnes at regnskapsmessig og skattemessig behandling ikke alltid sammenfaller, slik at samme tiltak kan klassifiseres ulikt i finansregnskapet og i skattemessig rapportering.

Ved gjennomføring av utbyggings‑, rehabiliterings‑ og transformasjons­prosjekter vil eiendommens faktiske verdi og bruksegenskaper ofte avvike vesentlig fra grunnlaget for opprinnelig eiendomsskattetakst. Dette kan gi grunnlag for omtaksering og redusert eiendomsskatt i byggeperioden.

Eiendomsskatt fastsettes normalt med utgangspunkt i forholdene per 1. januar i skatteåret. Dersom en eiendom tas ut i byggeprosjekt før årsskiftet, vil eiendommen på dette tidspunktet ofte ikke lenger ha de egenskaper og bruksmuligheter som lå til grunn for tidligere taksering. Ved rivning eller omfattende rehabilitering vil eiendommens verdi typisk i hovedsak være knyttet til tomten eller et råbygg, og ikke ferdig utviklet bygningsmasse.

Dette gir grunnlag for å kreve omtaksering og redusert eiendomsskatt frem til ferdigstillelse. Det er viktig å være oppmerksom på at omtaksering ikke skjer automatisk. Eiendomsbesitter må selv fremsette krav og dokumentere at eiendommen har gjennomgått vesentlige endringer som påvirker eiendomsskattegrunnlaget.

Forutsetninger for omtaksering foreligger typisk der:

• eksisterende bebyggelse er helt eller delvis revet
• eiendommen er under totalrehabilitering eller vesentlig ombygging
• eiendommens bruk og funksjon er vesentlig endret

I byggeperioder vil prosjektet ofte være preget av høye utbyggings‑ og finansieringskostnader, samtidig som eiendommen genererer begrensede eller ingen løpende inntekter. Redusert eiendomsskatt i denne fasen kan derfor ha en direkte og betydelig likviditetseffekt for prosjektet.

For å oppnå effekt for et nytt skatteår bør krav om omtaksering fremmes i forkant av utskriving av eiendomsskatt for det aktuelle året. I praksis vil dette si at krav bør fremsettes i god tid før kommunen fastsetter eiendomsskatten, normalt i løpet av første kvartal.

Etter ferdigstillelse vil eiendommen normalt bli retaksert på nytt grunnlag, basert på ferdigstilt bygningsmasse og oppdatert markedsverdi. Dette medfører økt eiendomsskatt sammenlignet med byggeperioden.

Eiendomsskatt bør derfor vurderes som en integrert del av den samlede skattemessige og økonomiske strukturen i byggeprosjekter, og ikke isolert fra øvrige skatte‑ og avgiftsmessige vurderinger.